Получаем дивиденды: отражаем их в налоговом и бухгалтерском учете

Получаем дивиденды: отражаем их в налоговом и бухгалтерском учете

Виталий Смердов, Екатерина Скрипкина, налоговые эксперты

Получатель дивидендов — резидент. В этом случае порядок налогообложения дивидендов зависит от источника их выплаты:

1. Если вы получили дивиденды от резидента, то их сумма, по общему правилу, минует доходы (пп. 136.1.12 и 153.3.6 НКУ). Мы убеждены, что это правило является безусловным. К сожалению, у налоговиков другой взгляд. Они читают п.п. 136.1.12 НКУ буквально и настаивают, что это освобождение действует только в том случае, если:

— вы получили дивиденды от плательщика налога на прибыль*. По этой причине они в свое время указывали, что если дивиденды получены от плательщика ФСН, то доходам быть (см. подкатегорию 102.15 БЗ — она отменена с 01.01.2014 г., но мнение налоговиков изменилось вряд ли). С этим подходом нужно спорить. Как минимум потому, что п.п. 136.1.12 НКУ не применяется сам по себе, а ссылается на более специальный п. 153.3 НКУ. Последний же, а если точнее п.п. 153.3.6 НКУ, подобных условий не выставляет;

— эмитент корпоративных прав уплатил «дивидендный» авансовый взнос. При этом заметьте: есть вероятность, что в ситуации, когда эмитент не является плательщиком налога на прибыль, но обязан уплачивать «дивидендный» авансовый взнос (в частности, это относится к юрлицам-единоналожникам), вывод налоговиков будет противоположным. Дело в том, что включение дивидендов в доходы в подобном случае приведет к двойному налогообложению. К слову, в пользу этого вывода свидетельствуют и аргументы налоговиков в упомянутой консультации (они учитывали не только статус эмитента, но и факт неуплаты им авансового взноса).

2. Если дивиденды получены от нерезидента, то их, в общем случае, нужно включить в доходы (п.п. 135.5.1 НКУ). Причем обратите внимание: сделать это нужно в периоде, в котором вы их получили (п.п. 153.3.6 НКУ), а не в периоде, в котором они были начислены (принято решение об их выплате). Это правило применяется и в том случае, если дивиденды выплачиваются частями. Правда, если учесть, что большинство плательщиков налога на прибыль являются «годовиками», начисление и выплата дивидендов будут происходить, как правило, в одном и том же периоде. В декларации доход от полученных дивидендов нужно отразить в стр. 03.1 прил. ІД.

Но заметьте: дивиденды в данном случае вы получите в инвалюте. А это означает, что:

1) их нужно пересчитать в гривню по официальному курсу НБУ. Сделать это наиболее логично на дату их получения;

2) 50 % таких поступлений подлежит обязательной продаже. Дело в том, что такая продажа производится по любым инвалютным поступлениям, в том числе дивидендам. Для них исключений не предусмотрено (п. 2 постановления Правления НБУ от 14.11.2013 г. № 453). Подробнее об обязательной продаже инвалюты читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 42, с. 14;

3) вам придется определять курсовые разницы (по правилам, предусмотренным бухгалтерским учетом). Связано это с тем, что дебиторская задолженность по дивидендам является монетарной. Прочитать об этом вы можете в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 27, с. 12.

Как мы уже говорили, это общий случай. Однако из него предусмотрено одно исключение. Так, в доходы юрлица-резидента не попадают дивиденды, полученные от нерезидента, который является одновременно:

1) подконтрольным. Для определения «подконтрольности», судя по всему, нужно использовать условия из п.п. 14.1.159 НКУ. Даже несмотря на то, что на сегодня в данном пункте ссылок на термин «контроль» нет (они исчезли после того, как п.п. 14.1.159 НКУ был изложен в новой редакции — об этом мы сообщали в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69). В частности, нерезидент будет считаться подконтрольным, если юрлицо-резидент прямо и/или опосредованно (через связанных лиц) владеет корпоративными правами нерезидента в размере 20 % и больше;

2) «неоффшорным». Перечень оффшорных зон, как и прежде, приведен в приложении к распоряжению Кабмина от 23.02.2011 г. № 143-р.

Получатель дивидендов — постоянное представительство нерезидента*. Дивиденды, полученные таким лицом, попадают в доходы всегда (п.п. 153.3.6 НКУ). Причем независимо от источника их выплаты. Это подтверждают и налоговики (см. подкатегорию 102.15 БЗ). О порядке налогообложения постоянных представительств нерезидентов читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 90.

Теперь посмотрите на эти правила еще раз, но уже в наглядной форме.

Таблица 1. Когда полученные дивиденды попадают в доходы

Для начала условимся: здесь мы посмотрим на порядок налогообложения дивидендов, получаемых лишь юрлицами-единоналожниками. Что касается предпринимателей, то получаемые ими дивиденды считаются пассивными доходами (п.п. 1 п. 292.1 НКУ) и облагаются в общем «непредпринимательском» порядке, предусмотренном разд. IV НКУ. Об этом вы прочтете в отдельном разделе статьи.

Юрлицо-единоналожник, получающее дивиденды, по общему правилу, не включает их в состав доходов. Но это освобождение действует только в том случае, если дивиденды обложены в порядке, установленном НКУ (п.п. 10 п. 292.11 НКУ). Другими словами, если эмитент уплатил с них «дивидендный» авансовый взнос. Причем заметьте: это условие должно привязываться к обязанности уплатить такой взнос, а не к его фактической уплате. То есть, если вы получили дивиденды от лица, обязанного уплатить «дивидендный» авансовый взнос, то вы не отражаете доходы, — независимо от того, был ли такой взнос уплачен им по факту (да и контролировать/проверять такую уплату вы, в любом случае, не вправе).

Если указанное условие не соблюдается (к примеру, дивиденды выплачены нерезидентом или плательщиком ФСН), то дивиденды должны попасть в доходы. Отразить их нужно в периоде, в котором дивиденды поступили на текущий счет (п. 292.6 НКУ). В декларации данная сумма отражается, в общем случае, в стр. 2 или 3 (17 или 18) — в зависимости от группы единоналожника и избранной им ставки налога.

И еще один момент. Как мы уже говорили, дивиденды могут выплачиваться и в натуральной форме. Как быть в таком случае? Ведь единоналожникам строго-настрого запрещено осуществлять расчеты в неденежной форме (п. 291.6 НКУ). Мы считаем, что дивидендов это требование не касается. Дело в том, что их получение не является расчетами за товары (работы, услуги), в то время как упомянутый п. 291.6 НКУ привязывается именно к ним.

Если вы получаете дивиденды от нерезидента, то они, как правило, попадают в доход (см. выше). Но, одновременно с этим, данная сумма облагается и в государстве — источнике их выплаты (по правилам и ставкам, действующим в нем). Таким образом, сумма дивидендов облагается дважды.

Можно ли как-то исправить ситуацию? Да, при помощи международных договоров об избежании двойного налогообложения. На сегодня их перечень приведен в письме Миндоходов от 23.01.2014 г. № 1535/7/99-99-12-01-03-17 (ознакомиться с ним вы можете на сайте Миндоходов).

Применение правил международных договоров. Нормы международных договоров, как правило, приоритетнее положений отечественного законодательства. Это правило касается не только Украины, но и других государств (см., например, ст. 7 Налогового кодекса РФ).

В связи с этим, если международный договор устанавливает иные требования, нежели отечественное законодательство, применять нужно нормы такого международного договора

В отношении дивидендов подобные нормы состоят, как правило, в праве обложить их в государстве — источнике выплаты по пониженной ставке (в частности, по ставке 5 %). Чтобы применить подобное послабление, вам придется предоставить нерезиденту-эмитенту Справку-подтверждение статуса налогового резидента Украины (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 6, с. 18). Форма такой справки утверждена приказом ГНАУ от 12.04.2002 г. № 173. Для ее получения нужно обратиться в письменном виде в налоговую инспекцию по вашему местонахождению. Форма обращения не утверждена, в связи с чем она является произвольной. Налоговики должны выдать Справку-подтверждение в течение 10 рабочих дней с даты предоставления им указанного обращения.

Вместе с тем вы можете подтвердить резидентский статус и в заявлении об освобождении/уменьшении «иностранных» доходов или заявлении о возмещении уже уплаченных налогов по формам, утвержденным компетентными органами зарубежного государства. В этом случае резидентский статус подтверждается отметкой на таких заявлениях за подписью начальника налоговой инспекции (по вашему местонахождению) и проставлением печати.

Зачет налога. Если с полученных вами дивидендов налог был уплачен за пределами территории Украины, то вы вправе зачесть эту сумму при расчете налога в Украине — но только в части налога на прибыль, рассчитанного по правилам, установленным разд. III НКУ (пп. 13.4, 161.4 НКУ). Для этого вам нужно учесть три условия.

Во-первых, сумма засчитанного налога не может превышать суммы налога на прибыль, уплачиваемой в Украине в течение этого отчетного периода (п. 161.5 НКУ).

Во-вторых, между Украиной и государством, в котором вы получили дивиденды, должен быть заключен договор об избежании двойного налогообложения (п. 161.7 НКУ). Но заметьте: значение имеет, скорее, не само по себе наличие договора, а присутствие в нем норм, позволяющих такой зачет.

В-третьих, для зачета вам нужно получить справку о сумме уплаченного налога, а также об объекте и базе налогообложения.

Для ее получения вам нужно обратиться в госорган, уполномоченный взимать налоги в государстве, в котором вы получили дивиденды

При этом, по общему правилу, такая справка подлежит легализации в соответствующем государстве/соответствующем зарубежном дипломатическом учреждении Украины*. Данную справку затем придется предоставить налоговикам. По нашему мнению, ее достаточно предоставить при проведении проверки. Но контролеры, вероятнее всего, будут настаивать на ее подаче вместе с декларацией.

Если данные условия соблюдены, вы вправе отразить зачет. Как это сделать? В декларации по налогу на прибыль для этого служит стр. 13.1 прил. ЗП. Данная сумма переносится в стр. 13, показатель которой затем уменьшает сумму налога на прибыль (стр. 14).

Дивиденды, подлежащие получению как финансовые инвестиции, отражаются в виде финансовых доходов инвестора (п. 7 П(С)БУ 15, п. 7 П(С)БУ 12). Исключение составляют случаи, когда такие поступ­ления не отвечают критерию дохода по ПС(Б)У 15.

Дивиденды включаются в состав дохода в периоде, в котором эмитент принял решение об их выплате (п. 20 П(С)БУ 15). Как видите, этот порядок отличается от того, который действует в налоговом учете. В нем, напомним, дивиденды попадают в доход в периоде их получения (см. выше).

На языке проводок отражение доходов от полученных дивидендов (кроме дивидендов от фининвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия) производится по кредиту субсчета 731 «Дивиденды полученные» в корреспонденции с дебетом субсчета 373 «Расчеты по начисленным доходам».

Таблица 2. Бухгалтерский и налоговый учет полученных дивидендов

Для целей налогообложения доходы, полученные физлицом за пределами Украины, считаются иностранными. Такие доходы попадают в общий годовой налогооблагаемый доход согласно п.п. 164.1.3 НКУ.

Для целей уплаты налога на доходы физлиц (далее — НДФЛ) международные договоры также имеют значение. То есть, если вы — резидент Украины и получаете иностранные дивиденды, то налог придется уплатить и в стране их получения, а потом и в Украине по итогам декларации. Разберемся, как это сделать.

Сумму НДФЛ, которую нужно уплатить в Украине, вы рассчитываете самостоятельно (пп. 168.2.1, 170.11.1 НКУ). Порядок налогообложения иностранных доходов, в том числе дивидендов, установлен в п. 170.11 НКУ. И, конечно, он имеет свои особенности. На них остановимся подробнее.

Прежде всего, сумму иностранных дивидендов нужно пересчитать в гривню по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения такого дохода (п. 164.4 НКУ). Официальный курс гривни к иностранной валюте, установленный НБУ на дату получения (начисления) иностранного дохода, вы можете узнать на официальном сайте НБУ www.bank.gov.ua.

Важно! В отличие от других иностранных доходов, которые облагаются по ставкам, установленным п. 167.1 НКУ, дивиденды, полученные за границей, облагают НДФЛ по ставке 5 % (п. 167.2, абзац второй п.п. 170.11.1 НКУ).

Учтите: уменьшить сумму годового налогового обязательства по НДФЛ на сумму налогов, уплаченных за границей, удастся только в том случае, если выполняются условия, предусмотренные п.п. 170.11.2 НКУ. Вот они:

1) между Украиной и страной — источником выплаты дохода заключен договор об избежании двойного налогообложения, согласие на обязательность которого дано ВР Украины (см. письмо Миндоходов от 23.01.2014 г. № 1535/7/99-99-12-01-03-17);

2) у вас есть справки о суммах уплаченного налога (сбора), о базе и/или объекте налогообложения, выданные государственным органом страны, которая является источником выплаты дохода (прибыли), уполномоченным взимать такие налоги (см. п. 13.5 НКУ). Обращаем внимание: данные справки должны быть легализованы в соответствующей стране, в соответствующем заграничном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины.

«Заграничные» дивиденды, как иностранный доход, необходимо задекларировать. На сегодняшний день форма декларации об имущественном состоянии и доходах утверждена приказом Миндоходов Украины от 11.12.2013 г. № 793. Подать декларацию нужно до 1 мая года, следующего за отчетным. Предельный срок подачи декларации по итогам 2013 года — 30.04.2014 г. Вместе с тем если вы не получили справки, подтверждающие уплату налога с дивидендов за границей, до истечения предельного срока подачи декларации (но планируете их получить), то можно подать в налоговый орган по своему месту жительства заявление о переносе срока подачи декларации о доходах до 31 декабря года, следующего за отчетным.

Кроме самой декларации, получатель иностранных дивидендов должен заполнить также приложение 4 к ней. В декларации сумму иностранных дивидендов отражают в строке 01.06 декларации. Значение колонки 3 строки 01.06 равно итоговому значению колонки 4 приложения 4 (иностранный доход, пересчитанный в гривни). Значение колонки 4 по строке 01.06 декларации должно быть равно итоговому значению колонки 6 приложения 4. Значение колонки 5 строки 01.06 равно итоговому значению колонки 7 приложения 4.

В колонке 5 приложения 4 указывают сумму «заграничных» налогов в инвалюте, на которую можно уменьшить сумму годового налогового обязательства по НДФЛ, в колонке 6 — сумму налогов, отраженную в колонке 5, после пересчета в гривню. Значение из колонки 5 переносите в строку 12 раздела V в пределах значения строки 09 этого раздела. Кроме того, миндоходовцы рекомендуют эту сумму показать в колонке 4 по строке 01.06 разд. II декларации. В колонке 7 приложения 4 указывают сумму НДФЛ, рассчитанную самостоятельно (произведение значения колонки 4 и ставки налога). Отметим, что в форме приложения 4 не предусмотрели то, что с иностранных дивидендов НДФЛ удерживается по ставке 5 %, но это не значит, что к таким доходам нужно применять общие ставки.

Подробнее о порядке заполнения декларации и приложения 4 читайте в тематическом номере «Декларация о доходах» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 17.

	выводы
	Дивиденды, полученные от резидентов, в доходы не попадают. Но у налоговиков на этот счет свое фискальное мнение. Дивиденды, полученные от нерезидента, включаются в доходы. Исключение составляют дивиденды от подконтрольных «неоффшорных» нерезидентов. «Входящие» дивиденды не облагаются единым налогом при условии, что эмитент уплатил с них «дивидендный» авансовый взнос. «Заграничные» дивиденды облагаются НДФЛ по ставке 5 %. При этом их придется задекларировать. При определении налоговых последствий по «входящим» дивидендам вы вправе рассчитывать на нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения.