Отримуємо дивіденди: відображаємо їх у податковому та бухгалтерському обліку

Отримуємо дивіденди: відображаємо їх у податковому та бухгалтерському обліку

Віталій Смердов, Катерина Скрипкіна, податкові експерти

Одержувач дивідендів — резидент. У цьому випадку порядок оподаткування дивідендів залежить від джерела їх виплати:

1. 1. Якщо ви отримали дивіденди від резидента, то їх сума, за загальним правилом, омине доходи (пп. 136.1.12 і 153.3.6 ПКУ). Ми переконані, що це правило є безумовним. На жаль, у податківців інша точка зору. Вони читають п.п. 136.1.12 ПКУ буквально та наполягають, що це звільнення діє лише в тому випадку, якщо:

— ви отримали дивіденди від платника податку на прибуток*. Із цієї причини вони свого часу вказували: якщо дивіденди отримані від платника ФСП, то доходам — бути (див. підкатегорію 102.15 БЗ — її скасовано з 01.01.2014 р., але думка податківців навряд чи змінилася). Із цим підходом не потрібно погоджуватися. Як мінімум тому, що п.п. 136.1.12 ПКУ не застосовується сам по собі, а посилається на спеціальніший п. 153.3 ПКУ. Останній же, а якщо точніше п.п. 153.3.6 ПКУ, подібних умов не висуває;

— емітент корпоративних прав сплатив «дивідендний» авансовий внесок. При цьому зауважте: існує імовірність того, що в ситуації, коли емітент не є платником податку на прибуток, але зобов’язаний сплачувати «дивідендний» авансовий внесок (зокрема, це стосується юридичних осіб — єдиноподатників), висновок податківців буде протилежним. Річ у тім, що включення дивідендів у доходи в подібному випадку призведе до подвійного оподаткування. До речі, на користь цього висновку свідчать і аргументи податківців у згаданій консультації (вони враховували не лише статус емітента, а й факт несплати ним авансового внеску).

2. Якщо дивіденди отримано від нерезидента, то їх, у загальному випадку, потрібно включити в доходи (п.п. 135.5.1 ПКУ). Причому зверніть увагу: зробити це слід у періоді, в якому ви їх отримали (п.п. 153.3.6 ПКУ), а не в періоді, в якому вони були нараховані (прийняте рішення про їх виплату). Це правило застосовується і в тому випадку, якщо дивіденди виплачуються частинами. Щоправда, якщо врахувати, що більшість платників податку на прибуток є «річниками», то нарахування й виплата дивідендів відбуватимуться, як правило, в тому самому періоді. У декларації дохід від отриманих дивідендів потрібно відобразити в ряд. 03.1 додатка ІД.

Але зауважте: дивіденди в цьому випадку ви отримаєте в інвалюті. А це означає, що:

1) їх потрібно перерахувати у гривню за офіційним курсом НБУ. Зробити це найлогічніше на дату їх отримання;

2) 50 % таких надходжень підлягає обов’язковому продажу. Річ у тім, що такий продаж здійснюється щодо будь-яких інвалютних надходжень, у тому числі дивідендів. Для них винятків не передбачено (п. 2 постанови Правління НБУ від 14.11.2013 р. № 453). Докладніше про обов’язковий продаж інвалюти читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 42, с. 14;

3) вам доведеться визначати курсові різниці (за правилами, передбаченими бухгалтерським обліком). Це пов’язане з тим, що дебіторська заборгованість за дивідендами є монетарною. Прочитати про це ви можете в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 27, с. 12.

Як ми вже говорили, це загальний випадок. Проте з нього передбачено один виняток. Так, у доходи юридичної особи — резидента не потрапляють дивіденди, отримані від нерезидента, який є одночасно:

1) підконтрольним. Для визначення «підконтрольності», судячи з усього, потрібно використовувати умови з п.п. 14.1.159 ПКУ. Навіть незважаючи на те, що на сьогодні в цьому пункті посилань на термін «контроль» немає (вони зникли після того, як п.п. 14.1.159 ПКУ було викладено в новій редакції, — про це ми повідомляли в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 69). Зокрема, нерезидент вважатиметься підконтрольним, якщо юридична особа — резидент прямо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами нерезидента в розмірі 20 % і більше;

2) «неофшорним». Перелік офшорних зон, як і раніше, наведено в додатку до розпорядження Кабміну від 23.02.2011 р. № 143-р.

Одержувач дивідендів — постійне представництво нерезидента*. Дивіденди, отримані такою особою, потрапляють у доходи завжди (п.п. 153.3.6 ПКУ). Причому незалежно від джерела їх виплати. Це підтверджують і податківці (див. підкатегорію 102.15 БЗ). Про порядок оподаткування постійних представництв нерезидентів читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 90.

Тепер подивимося на ці правила ще раз, але вже в наочній формі.

Таблиця 1. Коли отримані дивіденди потрапляють у доходи

Спочатку домовимося: тут ми розглянемо порядок оподаткування дивідендів, що отримуються тільки юридичними особами — єдиноподатниками. Що стосується підприємців, то отримувані ними дивіденди вважаються пасивними доходами
(п.п. 1 п. 292.1 ПКУ) та оподатковуються в загальному «непідприємницькому» порядку, передбаченому розд. IV ПКУ. Про це ви прочитаєте в окремому розділі статті.

Юридична особа — єдиноподатник, яка одержує дивіденди, за загальним правилом не включає їх до складу доходів. Але це звільнення діє лише в тому випадку, якщо дивіденди оподатковані в порядку, установленому ПКУ (п.п. 10 п. 292.11 ПКУ). Інакше кажучи, якщо емітент сплатив з них «дивідендний» авансовий внесок. Причому зауважте: ця умова має прив’язуватися до обов’язку сплатити такий внесок, а не до його фактичної сплати. Отже, якщо ви отримали дивіденди від особи, зобов’язаної сплатити «дивідендний» авансовий внесок, то ви не відображаєте доходи, — незалежно від того, чи було цей внесок сплачено ним за фактом (та й контролювати/перевіряти таку сплату ви, у будь-якому разі, не маєте права).

Якщо зазначена умова не дотримується (наприклад, дивіденди виплачені нерезидентом або платником ФСП), то дивіденди повинні потрапити в доходи. Відобразити їх потрібно в періоді, в якому дивіденди надійшли на поточний рахунок (п. 292.6 ПКУ). У декларації ця сума відображається, в загальному випадку, в ряд. 2 або 3 (17 або 18) — залежно від групи єдиноподатника та обраної ним ставки податку.

І ще один момент. Як ми вже говорили, дивіденди можуть виплачуватися і в натуральній формі. Як бути в такому разі? Адже єдиноподатникам якнайсуворіше заборонено здійснювати розрахунки в негрошовій формі (п. 291.6 ПКУ). Ми вважаємо, що дивідендів ця вимога не стосується. Річ у тім, що їх отримання не є розрахунками за товари (роботи, послуги), тоді як згаданий п. 291.6 ПКУ прив’язується саме до них.

Якщо ви отримуєте дивіденди від нерезидента, то вони, як правило, потрапляють у дохід (див. вище). Але одночасно з цим така сума оподатковується і в державі — джерелі їх виплати (за правилами і ставками, що діють у цій державі). Таким чином, сума дивідендів оподатковується двічі.

Чи можна якось виправити ситуацію? Так, за допомогою міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. На сьогодні їх перелік наведено в листі Міндоходів від 23.01.2014 р. № 1535/7/99-99-12-01-03-17 (ознайомитися з ним ви можете на сайті Міндоходів).

Застосування правил міжнародних договорів. Норми міжнародних договорів, як правило, пріоритет ніші від положень вітчизняного законодавства. Це правило стосується не лише України, а й інших держав (див., наприклад, ст. 7 По- даткового кодексу РФ).

У зв’язку з цим, якщо міжнародний договір установлює інші вимоги, ніж вітчизняне законодавство, потрібно застосовувати норми такого міжнародного договору

Стосовно дивідендів подібні норми полягають, як правило, у праві оподаткувати їх у державі — джерелі виплати за зниженою ставкою (зокрема, за ставкою 5 %). Щоб застосувати подібне послаблення, вам доведеться надати нерезиденту — емітенту Довідку-підтвердження статусу податкового резидента України (див. «Вісник податкової служби України», 2012, № 6, с. 18). Форму такої Довідки затверджено наказом ДПАУ від 12.04.2002 р. № 173. Для її отримання потрібно звернутися письмово до податкової інспекції за вашим місцезнаходженням. Форму звернення не затверджено, у зв’язку з чим, вона є довільною. Податківці повинні видати Довідку-підтвердження протягом 10 робочих днів з дати подання їм зазначеного звернення.

Водночас ви можете підтвердити резидентський статус і в заяві про звільнення/зменшення «іноземних» доходів або заяві про відшкодування вже сплачених податків за формами, затвердженими компетентними органами зарубіжної держави. У цьому випадку резидентський статус підтверджується відміткою на таких заявах за підписом начальника податкової інспекції (за вашим місцезнаходженням) та печаткою.

Залік податку. Якщо з отриманих вами дивідендів податок було сплачено за межами території України, то ви маєте право зарахувати цю суму при розрахунку податку в Україні — але тільки в частині податку на прибуток, розрахованого за правилами, установленими розд. III ПКУ (пп. 13.4, 161.4 ПКУ). Для цього вам потрібно врахувати три умови.

По-перше, сума зарахованого податку не може перевищувати суми податку на прибуток, що сплачується в Україні протягом цього звітного періоду (п. 161.5 ПКУ).

По-друге, між Україною та державою, в якій ви отримали дивіденди, має бути укладено договір про уникнення подвійного оподаткування (п. 161.7 ПКУ). Але зауважте: значення має, скоріше, не власне наявність договору, а присутність у ньому норм, що дозволяють такий залік.

По-третє, для заліку вам потрібно отримати довідку про суму сплаченого податку, а також про об’єкт і базу оподаткування.

Для її отримання вам потрібно звернутися до держоргану, уповноваженого справляти податки в державі, в якій ви отримали дивіденди

При цьому, за загальним правилом, така довідка підлягає легалізації у відповідній державі/відповідній зарубіжній дипломатичній установі України*. Цю довідку надалі доведеться надати податківцям. На нашу думку, її достатньо надати при проведенні перевірки. Але контролери, найімовірніше, наполягатимуть на її поданні разом із декларацією.

Якщо ці умови дотримано, ви маєте право відобразити залік. Як це зробити? У декларації з податку на прибуток для цього використовується ряд. 13.1 додатка ЗП. Ця сума переноситься до ряд. 13, показник якої надалі зменшує суму податку на прибуток (ряд. 14).

Дивіденди, що підлягають отриманню як фінансові інвестиції, відображаються у вигляді фінансових доходів інвестора (п. 7 П(С)БО 15, п. 7 П(С)БО 12). Виняток становлять випадки, коли такі надходження не відповідають критерію доходу згідно з П(С)БО 15.

Дивіденди включаються до складу доходу в періоді, в якому емітент прийняв рішення про їх виплату (п. 20 П(С)БО 15). Як бачите, цей порядок відрізняється від того, що діє в податковому обліку. У ньому, нагадаємо, дивіденди потрапляють у дохід у періоді їх отримання (див. вище).

Мовою проводок відображення доходів від отриманих дивідендів (окрім дивідендів від фінінвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства) здійснюється по кредиту субрахунку 731 «Дивіденди одержані» в кореспонденції з дебетом субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами».

Таблиця 2. Бухгалтерський та податковий облік отриманих дивідендів

Для цілей оподаткування доходи, отримані фізичною особою за межами України, вважаються іноземними. Такі доходи потрапляють до загального річного оподатковуваного доходу згідно з п.п. 164.1.3 ПКУ.

Для цілей сплати податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) міжнародні договори також мають значення. Отже, якщо ви — резидент України та отримуєте іноземні дивіденди, то податок доведеться сплатити і в країні їх отримання, а потім і в Україні за підсумками декларації. Розберемося, як це зробити.

Суму ПДФО, яку потрібно сплатити в Україні, ви розраховуєте самостійно (пп. 168.2.1, 170.11.1 ПКУ). Порядок оподаткування іноземних доходів, у тому числі дивідендів, установлено в п. 170.11 ПКУ. І, звичайно, він має свої особливості. На них зупинимося докладніше.

Перш за все, суму іноземних дивідендів потрібно перерахувати у гривню за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату отримання такого доходу (п. 164.4 ПКУ). Офіційний курс гривні до іноземної валюти, установлений НБУ на дату отримання (нарахування) іноземного доходу, ви можете дізнатися на офіційному сайті НБУ www.bank.gov.ua.

Важливо! На відміну від інших іноземних доходів, що оподатковуються за ставками, установленими п. 167.1 ПКУ, дивіденди, отримані за кордоном, обкладають ПДФО за ставкою 5 % (п. 167.2, абзац другий п.п. 170.11.1 ПКУ).

Майте на увазі: зменшити суму річного податкового зобов’язання з ПДФО на суму податків, сплачених за кордоном, удасться лише в тому випадку, якщо виконуються умови, передбачені п.п. 170.11.2 ПКУ. Ось вони:

1) між Україною та країною — джерелом виплати доходу укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, згоду на обов’язковість якого надано ВР України (див. лист Міндоходів від 23.01.2014 р. № 1535/7/99-99-12-01-03-17);

2) у вас є довідки про суми сплаченого податку (збору), про базу та/або об’єкт оподаткування, видані державним органом країни, що є джерелом виплати доходу (прибутку), уповноваженим справляти такі податки (див. п. 13.5 ПКУ). Звертаємо увагу: ці довідки мають бути легалізовані у відповідній країні, у відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.

«Закордонні» дивіденди як іноземний дохід необхідно задекларувати. На сьогодні форму декларації про майновий стан і доходи затверджено наказом Міндоходів України від 11.12.2013 р. № 793. Подати декларацію потрібно до 1 травня року, наступного за звітним. Граничний строк подання декларації за підсумками 2013 року — 30.04.2014 р. Водночас, якщо ви не отримали довідки, що підтверджує сплату податку з дивідендів за кордоном, до закінчення граничного строку подання декларації (але плануєте їх отримати), то можна подати до податкового органу за своїм місцем проживання заяву про перенесення строку подання декларації про доходи до 31 грудня року, наступного за звітним. Окрім самої декларації, одержувач іноземних дивідендів має також заповнити додаток 4 до неї.

У декларації суму іноземних дивідендів відображають у рядку 01.06 декларації. Значення колонки 3 рядка 01.06 дорівнює підсумковому значенню колонки 4 додатка 4 (іноземний дохід, перерахований у гривні). Значення колонки 4 по рядку 01.06 декларації має дорівнювати підсумковому значенню колонки 6 додатка 4. Значення колонки 5 рядка 01.06 дорівнює підсумковому значенню колонки 7 додатка 4.

У колонці 5 додатка 4 вказують суму «закордонних» податків в інвалюті, на яку можна зменшити суму річного податкового зобов’язання з ПДФО, у колонці 6 — суму податків, відображену в колонці 5, після перерахунку у гривню. Значення з колонки 5 переносите до рядка 12 розділу V у межах значення рядка 09 цього розділу. Крім того, міндоходівці рекомендують показати цю суму в колонці 4 по рядку 01.06 розд. II декларації. У колонці 7 додатка 4 вказують суму ПДФО, розраховану самостійно (добуток значення колонки 4 і ставки податку). Зауважимо, що у формі додатка 4 не передбачили те, що з іноземних дивідендів ПДФО утримується за ставкою 5 %, але це не означає, що до таких доходів потрібно застосовувати загальні ставки.

Докладніше про порядок заповнення декларації та додатка 4 читайте в тематичному номері «Декларація про доходи» // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 17.

	висновки
	Дивіденди, отримані від резидентів, у доходи не потрапляють. Але в податківців із цього приводу своя фіскальна думка. Дивіденди, отримані від нерезидента, включаються в доходи. Виняток становлять дивіденди від підконтрольних «неофшорних» нерезидентів. «Вхідні» дивіденди не обкладаються єдиним податком за умови, що емітент сплатив із них «дивідендний» авансовий внесок. «Закордонні» дивіденди обкладаються ПДФО за ставкою 5 %. При цьому їх доведеться задекларувати. При визначенні податкових наслідків за «вхідними» дивідендами ви маєте право керуватися нормами міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.