«Земельная» отчетность по «антикризисному» Закону — уточнять или как?

«Земельная» отчетность по «антикризисному» Закону — уточнять или как?

Игорь Хмелевский, налоговый эксперт

Один из фрагментов ответа на этот емкий вопрос вы, дорогие друзья, получили совсем недавно. Рассматривая вместе с вами нюансы декларирования налога на недвижимость (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 32, с. 40), мы пришли к однозначному выводу: уточняющую «недвижимую» отчетность подавать все же придется. Правда, в Законе № 1166 нет ни слова о сроках такого уточнения, но зато есть хотя бы правовые основания для указанных действий — все-таки поменялась база налогообложения жилой недвижимости. Остальные детали, как обычно, допишут налоговики (см. на с. 4).

Сегодня пришел черед разобраться с «земельной» отчетностью. Давайте копнем поглубже, чтобы понять, что же скрывается под незаметными поправками законодателя, внесенными в разд. XIII Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), который посвящен взиманию платы за землю. Содержатся ли в них требования внести изменения в давно уже предоставленную декларацию по этому налогу на текущий год? И если да, то к какому сроку нужно успеть, чтоб не опоздать? ☺ Если же нет, то тоже не лишним будет знать, почему — хотя бы для того, чтобы уверенно возражать проверяющим.

Итак, Закон № 1166 содержит всего две «земельные» поправки в НКУ. По одной на каждую из двух разновидностей платы за землю. Кто запамятовал, речь идет о (1) земельном налоге и (2) арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности. Рассмотрим их в такой же очередности.

Не вдаваясь глубоко в методологию расчета земельного налога в целом (желающим вникнуть предлагаем в помощь тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 5), остановимся на налогообложении земель населенных пунктов. Понятно, что такой наш выбор не случаен — «антикризисные» изменения в НКУ, касающиеся земельного налога, задевают именно налог за такие земли, причем только те, нормативная денежная оценка (далее — НДО) которых не проведена.

В этой связи напомним, что в общем случае годовую сумму земельного налога для земель, нормативная денежная оценка которых не проведена, определяют так: площадь (в кв. м или га) умножают на ставку (в грн. за 1 кв. м или га) и (при необходимости) на соответствующие коэффициенты, установленные ст. 275 и 276 НКУ.

Так вот, если такие участки расположены в пределах населенных пунктов, земельный налог исчисляется с применением средних ставок налога в грн. за кв. м, приведенных в п. 275.1 НКУ. А этот пункт как раз и подвергся изменениям в связи с принятием Закона № 1166 (см. таблицу) — в этом состоит та первая поправка, о которой мы обещали рассказать.

Ставки земельного налога за земельные участки, расположенные в пределах населенных пунктов, НДО которых не проведена

Поскольку приведенные выше ставки вступили в силу уже с 1 апреля сего года, логично было бы задуматься над их отражением в налоговой отчетности. Между тем, прямой нормы, обязывающей землепользователей в связи с изменениями ставок налога подкорректировать свою отчетность, в НКУ нет. Вместо этого в абзаце втором п. 286.4 Кодекса находим такое требование:

В случае изменения в течение года объекта и/или базы налогообложения плательщик платы за землю подает налоговую декларацию на протяжении 20 календарных дней месяца, следующего за месяцем, в котором произошли такие изменения

Как видим, непосредственно нашей ситуации эта норма не касается. Ведь Закон № 1166 не изменил, к примеру, базу налогообложения, как это произошло с налогом на недвижимость. Да и объекты обложения земельным налогом, которые определены ст. 270 НКУ, остались без изменений.

Тем не менее, налоговики на местах незамедлительно взяли процитированную выше норму на вооружение*. В результате тем плательщикам, которые с начала года применяли действующие на то время ставки из п. 275.1 ПКУ, они вменяют в обязанность:

— провести перерасчет начисленного после 1 апреля 2014 года налога и подать новую отчетную декларацию не позднее 20 мая этого года, если предприятие в текущем году ограничилось годовой декларацией по земельному налогу;

— применять после 1 апреля 2014 года новые ставки, если предприятие в текущем году избрало помесячный способ декларирования. В таком случае предельный срок предоставления первой ежемесячной декларации, учитывающей изменение ставок, — тоже 20.05.2014 г.

В принципе, с такими требованиями налоговиков можно было бы согласиться, если бы не одно «но»…

По информации с официального сайта Госземагентства*, в 2013 году в Украине на 100 % завершено проведение нормативной денежной оценки земель всех населенных пунктов

Таким образом, у законодателя не было особого смысла менять п. 275.1 НКУ — ведь, следуя букве закона, ни один налогоплательщик не должен сегодня его применять. Получается, и налоговикам не стоило акцентировать внимание плательщиков на новых ставках земналога? А вот здесь не все так однозначно.

С одной стороны, от плательщика, который свое­временно не получил соответствующей справки о величине оценки своего участка, расположенного в пределах населенного пункта, они требуют самостоятельно исчислить земельный налог в размере 1 % от базовой НДО, определенной согласно решению органа местного самоуправления. Именно так сказано в соответствующей консультации, размещенной в Базе знаний, подкатегория 112.05.

С другой стороны, широкое распространение на местах получила практика принуждения таких плательщиков к декларированию земельного налога именно по абсолютным ставкам, предусмотренным п. 275.1 НКУ. Это и неудивительно — сумма, рассчитанная таким образом, получается гораздо большей, чем та, что определена по относительной ставке, установленной ст. 274 НКУ (т. е. 1 % от НДО).

Однако говорить о достоверности расчета налогового обязательства в таком случае не приходится. Кроме того, остается опасность, что после получения указанной справки налоговики будут возражать против правомерности отнесения в расходы прежних периодов сумм земельного налога, уплаченных в завышенном размере. При этом они вполне могут противиться уменьшению задекларированных и уплаченных ранее налоговых обязательств по этому налогу.

Как же правильно поступить таким плательщикам? Нам видится единственно верный выход — в кратчайшие сроки все же получить сведения о величине НДО своего земучастка и, несмотря ни на что, подать уточняющую «земельную» отчетность, в том числе и за прошлые периоды. Как это сделать, вы можете узнать из газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 25, с. 24.

Кстати, как разъясняют сами же контролеры (см. консультацию в БЗ, подкатегория 112.05),

право подать уточняющую налоговую декларацию по плате за землю сохраняется за плательщиком в течение 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления месячной налоговой декларации

Причем независимо от того, какой вариант декларирования был выбран таким плательщиком в этих отчетных периодах.

Кроме того, специалисты Миндоходов в БЗ (та самая подкатегория 112.05) поведали, что до 01.01.2015 г. подается старая форма налоговой отчетности по плате за землю, утвержденная приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1015 (см. заметку в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 28, с. 4). Для нас в этой консультации сейчас важно то, что исправление ошибок в налоговой отчетности за предыдущие отчетные (налоговые) периоды в 2014 году также проводится с помощью старой декларации.

Вторая «антикризисная» поправка, внесенная в разд. XIII НКУ, затрагивает вопрос достаточно болезненный для многих арендаторов земельных участков государственной и коммунальной собственности. Его мы вынесли в подзаголовок этого раздела статьи, а ответ вы, дорогие друзья, с нашей помощью недавно получили «из уст» самого Верховного Суда Украины (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 12, с. 40). Но не будем забегать вперед…

Итак, новая редакция п.п. 288.5.1 ПКУ, действующая с 1 апреля, оказывает прямое влияние, в первую очередь, на размер арендной платы за государственно-коммунальные земли сельскохозяйственного назначения. Почему так? Давайте посмотрим вместе.

Как и прежде, размер арендной платы устанавливается в договоре аренды, но годовая сумма платежа не может быть меньше:

было:
— для земель сельскохозяйственного назначения — размера земельного налога, установленного разд. ХІІІ НКУ;
— для других категорий земель — трехкратного размера земельного налога, установленного разд. ХІІІ НКУ
стало:
— 3 процентов нормативной денежной оценки земли

Если вспомнить методику исчисления земельного налога для сельхозземель, то минимальный размер арендной платы (АПmin) за такие земли:

— до 01.04.2014 г. составлял АПmin = 0,1 % х НДО;

— после 01.04.2014 г. оказался равен АПmin = 3 % х НДО.

Не станем рассуждать, кто из арендаторов таких земельных участков и во сколько раз больше должен теперь заплатить в бюджет. По имеющейся у нас информации, и раньше условия договоров аренды госкомсельхозземель были достаточно жесткими. По этой причине немногим удавалось закрепить в них те минимальные показатели, на которые они могли бы рассчитывать в силу либерального п.п. 288.5.1 ПКУ, действовавшего в тот период. Однако, если такие случаи и были, на сегодня им положен конец.

Между тем, в числе пострадавших от «антикризисной» поправки в п.п. 288.5.1 НКУ не только арендаторы земель сельскохозяйственного назначения. Для землепользователей, арендующих участки, относящиеся к другим категориям земель, подмена трехкратного размера земельного налога тремя процентами нормативной денежной оценки земли тоже не прошла даром. Ведь только в общем случае, урегулированном п. 274.1 НКУ, ставка за оцененные земельные участки установлена в размере 1 % от их НДО. Для такого случая соблюдается соответствие между старым и новым минимальным размером арендной платы, поскольку трехкратный размер земельного налога и 3 % нормативной денежной оценки суть одна и та же величина.

Но при этом нельзя забывать, что при расчете земельного налога широко применяются еще и так называемые дополнительные коэффициенты, как повышающие, так и понижающие (их полный перечень и действующие значения вы можете видеть в табл. 2 на с. 32 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 88). Именно этот фактор приводит в настоящее время к тому, что с 01.04.2014 г. расчетный минимальный размер арендной платы может как возрасти, так и уменьшиться.

Как же теперь быть арендатору земли государственной и коммунальной собственности, если путем указанной поправки в НКУ законодатель велел ему уплачивать арендную плату в сумме, которая отличается от указанной в договоре аренды? Сознательно уйдем от рассмотрения ситуации с уменьшением минимального размера арендной платы — Закон № 1166 принимался не с этой целью, поэтому вряд ли у кого-нибудь выйдет легально уменьшить арендный платеж. Остановимся на другой, имеющей фискальную направленность, ситуации.

Вы прекрасно понимаете, что рекомендации налоговиков в данном случае предугадать не сложно. Правда, в ведомственном издании «Вестник Министерства доходов и сборов», 2014, № 15, с. 21 черным по белому написано — годовой размер арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности, подлежащий перечислению в бюджет, с 01.04.2014 г. должен соответствовать требованиям п.п. 288.5.1 НКУ. Но здесь, если вдруг ваши налоговые обязательства уменьшились, контролеры сразу напомнят вам о другом требовании — «размер арендной платы устанавливается в договоре аренды» (см. п. 285.1 НКУ) — и платить меньше, конечно же, не позволят…

Вполне предсказуемыми оказались и высказывания региональных миндоходовцев в сообщении по ссылке, приведенной в сноске на с. 21. Более того, как и в ситуации с увеличением ставок земельного налога, они потребовали от арендаторов госкомземли аналогичных действий — не позднее 20 мая подать новую отчетную декларацию по плате за землю. И, разумеется, речь идет о самостоятельном пересчете арендной платы в такой декларации в большую сторону.

А как должно быть на самом деле? Ответ, повторим, дан в упомянутом выше постановлении ВСУ от 11.06.2013 г. по делу № 21-166а13:

законодательные изменения в порядке исчисления арендной платы являются лишь основанием для пересмотра ее установленного размера путем внесения корректив в договор аренды земли его участниками

Такие изменения сами по себе не влекут автоматического увеличения договорной величины арендной платы. Следовательно, подавать новую «арендно-земельную» отчетность в данном случае ни к чему. Сначала вам следует дождаться от арендодателя (органа государственной власти или местного самоуправления) предложений о соответствующих коррективах в договор аренды земли. И только после того, как эти предложения воплотятся в допсоглашение к договору аренды, вносить изменения в налоговую декларацию по арендной плате. А до тех пор можно смело продолжать уплачивать ее в прежнем размере.

Надеемся, новое руководство Миндоходов в ближайшее время издаст разъяснения на сей счет, отвечающие духу и букве закона, и вам не придется доказывать в суде очевидные вещи.

	выводы
	С 1 апреля этого года: — увеличены ставки земельного налога для участков, расположенных в пределах населенного пункта, нормативная денежная оценка которых не проведена; — изменен подход к расчету минимального размера арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности. Тем не менее ни собственникам земли, ни ее арендаторам сломя голову вносить коррективы в «земельную» отчетность не стоит, хотя налоговики и настаивают на обратном. Арендаторы госкомземель вообще могут спать спокойно — наш предыдущий вывод подтверждается еще и правовой позицией Верховного Суда Украины, согласно которой законодательные изменения в порядке исчисления арендной платы не влекут автоматического увеличения ее договорной величины.