Учитываем расходы на маркетинговые мероприятия

торговля

Учитываем расходы на маркетинговые мероприятия

Наталья Белова, налоговый эксперт

Роль маркетинга трудно переоценить, согласитесь, друзья. Ведь грамотно проведенные мероприятия позволяют существенно повысить товарооборот, а значит, и доход предприятия. А некоторые уловки маркетологов стали даже легендарными.

Например, когда американская фирма Henckels в 1957 году выпустила партию ножей для чистки картофеля, те быстро стали популярными. Еще бы! Они были удобными и футуристичными: пластиковая ручка, самозатачивающееся лезвие. Первая партия была раскуплена за неделю, но потом продажи пошли на спад. Фирма оказалась заложником собственных инноваций: ножи были так хороши, что хозяйки не хотели менять их на новые. Тогда компании пришла в голову гениальная идея — покрасить ручки ножей в цвет картофельных очисток. Это помогло: хозяйки стали случайно выбрасывать ножи вместе с отходами. Продажи быстро пошли в гору.

В нынешнее время искушенных покупателей трудно удивить чем-то новым. Чтобы заслужить их лояльность, продавцам приходится использовать все возможные маркетинговые средства. А это удовольствие недешевое. Поэтому предприятия заинтересованы в том, чтобы осуществленным затратам был присвоен статус связанных с хоздеятельностью, а значит, «расходных». Посмотрим, как это правильно сделать.

Налог на прибыль. Предлагаем для начала вспомнить, что представляют собой маркетинговые услуги. Для этого обратимся к п.п. 14.1.108 НКУ. В нем сказано, что

маркетинговые услуги (маркетинг) — это услуги, которые обеспечивают функционирование деятельности налогоплательщика в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движения продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в рамках хозяйственной деятельности такого налогоплательщика

К маркетинговым услугам указанный подпункт относит услуги по:

— размещению продукции плательщика налога в местах продажи;

— изучению, исследованию* и анализу потребительского спроса;

— внесению продукции (работ, услуг) плательщика налога в информационные базы продажи;

— сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах).

Причем такой перечень не является исчерпывающим.

Затраты на исследование рынка (маркетинг), а также на предпродажную подготовку товаров наравне с затратами на рекламу предприятие включает в состав налоговых расходов как расходы на сбыт в том отчетном периоде, в котором они осуществлены. Основанием тому служат п.п. «г» п.п. 138.10.3 и п. 138.5 НКУ.

Возможно это при условии, что такие затраты связаны с хозяйственной деятельностью предприятия-продавца (пп. 14.1.27, 139.1.1 НКУ) и подтверждены документально (п.п. 139.1.9, п. 138.2 НКУ)

Подчеркивают это и налоговики в ОНК № 123 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 22, с. 3), письме ГНСУ от 08.09.2011 г. № 16504/6/15-1415 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 5, с. 11), письме № 6344, консультациях в подкатегории 102.07.06 БЗ.

Однако при сотрудничестве с нерезидентами следует учитывать расходные ограничения, которые установлены п.п. 139.1.13 НКУ. Так, маркетинговые услуги, оказанные обычными нерезидентами (кроме постоянных представительств нерезидентов), вы вправе включить в налоговые расходы в размере, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за исключением НДС и акцизного налога, за предыдущий год. То есть это 4 % от показателя строки 02 прошлогодней декларации по налогу на прибыль предприятия, без учета прочих доходов, которые отражают в строке 03 декларации**. При этом банки имеют право на налоговые расходы в объеме, не превышающем 4 % дохода от операционной деятельности (за вычетом НДС) за прошлый год.

Хуже, если ваш контрагент-нерезидент имеет оффшорный статус. Полученным от него маркетинговым услугам дорога в налоговые расходы, к сожалению, вообще закрыта. Напомним, что перечень оффшорных зон утвержден распоряжением КМУ от 23.02.2011 г. № 143-р (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 29, с. 6).

Может статься, что проведенные вами маркетинговые мероприятия (к примеру, анализ и исследование рынка) показали отрицательный результат — например, вы выяснили, что выводить на рынок новые товары (услуги) нецелесообразно. Как поступать с осуществленными затратами в таком случае? Можно ли их включить в налоговые расходы?

Считаем, что эти затраты без сомнения должны быть признаны связанными с хоздеятельностью предприятия (как деятельностью, направленной на получение дохода, п.п. 14.1.36 НКУ) и по общему правилу из п.п. «г» п.п. 138.10.3 НКУ относиться в состав налоговых расходов.

А вот другой случай. Производитель осуществляет предпродажные мероприятия по продвижению своего товара, хотя право собственности на него уже перешло к покупателям (торговым сетям). Даже в этом случае, как утверждают суды, производитель вправе отнести такие «маркетинговые» затраты к своим налоговым расходам. Важно лишь, чтобы они были связаны с хоздеятельностью и подтверждены документально (см. определения ВАСУ от 27.03.2013 г. № К/9991/77789/12 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 53, с. 15 и от 02.04.2014 г. № К/9991/71240/12).

НДС. Хозяйственная направленность маркетинговых мероприятий дает право субъекту хозяйствования отразить «входной» НДС по ним в составе своего налогового кредита в соответствии со ст. 198 НКУ. Разумеется, при наличии должным образом оформленной налоговой накладной.

Интересно, а какие последствия ожидают предприятие, которое к проведению маркетинговых мероприятий привлекло нерезидента? Не являются ли такие услуги объектом обложения НДС? Будьте спокойны: не являются! И вот почему.

Как устанавливает п.п. «б» п. 185.1 НКУ, объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины согласно ст. 186 НКУ.

А в п. 186.4 НКУ идет речь о том, что местом поставки услуг является место регистрации поставщика, за исключением операций, указанных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ.

Мы не найдем услуг по маркетингу, которые предоставляет нерезидент, в пп. 186.2 и 186.3 НКУ. Это аргумент в пользу того, что местом поставки таких услуг является место регистрации нерезидента, т. е. за пределами таможенной территории Украины (п. 186.4 НКУ).

Вывод из этого такой: данные услуги — не объект обложения НДС

Как вы уже смогли понять, расходы на маркетинг должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. Тогда они получат статус налогово-расходных, а «входной» НДС по ним попадет в налоговый кредит. О каких первичных документах идет речь? Сейчас узнаем.

Специалисты налогового ведомства в консультации в подкатегории 102.07.20 БЗ поясняют, что для подтверждения расходов на маркетинг с целью включения в налоговые расходы у предприятия в наличии должны быть первичные документы, обязательность ведения и хранения которых преду­смотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и другие документы, установленные разд. II этого Кодекса. Имеются в виду документы, перечисленные в п. 44.1 НКУ (подробнее по этому поводу читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 54, с. 21). Без необходимых документов налоговых расходов вам не видать (п.п. 139.1.9 НКУ).

Указанные документы, как подчеркивают налоговики, должны подтверждать:

— факт получения маркетинговых услуг от другого лица;

— связь понесенных расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.

Таким образом, вопросы предоставления маркетинговых услуг должны быть урегулированы в договоре между их заказчиком и исполнителем, а возможность мотивационных выплат — в договоре между поставщиком продукции и дистрибьютором (розничным торговцем). А еще факт предоставления таких услуг следует оформить соответствующим актом, который содержит подробный перечень предоставленных услуг.

Кроме данных документов, рекомендуем вам обзавестись и другими подтверждающими документами, конкретный состав которых зависит от содержания полученных маркетинговых услуг и может включать, например:

— приказ о проведении маркетинговых мероприятий;

— план таких мероприятий;

— отчеты о проведенных маркетинговых исследованиях;

— справки и отчеты о проведенных социологических опросах и т. д.

Еще примите к сведению: налоговики настаивают, чтобы «маркетинговые» первичные документы содержали обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, и сведения о хозяйственной операции (см. письмо Министерства доходов и сборов Украины от 27.09.2013 г. № 12058/6/99-99-19-03-02-15). Это логично, ведь и сам НКУ в этом плане отсылает нас к бухучету.

Соблюсти эти рекомендации, думаем, несложно. Это обезопасит вас от каких-либо претензий со стороны проверяющих.

Поставщики, чтобы заинтересовать дистрибьюторов или розничных торговцев в развитии продаж своих товаров, используют различные маркетинговые программы. Среди них и мотивационные выплаты (премии, бонусы, другие поощрения).

Специалисты налогового ведомства в ОНК № 123 определяют такие выплаты как метод продвижения товаров поставщика на рынке в пользу третьих лиц (организаций, которые приобретают товары у поставщика и осуществляют их сбыт — дистрибьюторов).

К мотивационным выплатам контролеры относят премии (бонусы) за:

— досрочное погашение дебиторской задолженности;

— выполнение плана закупки товаров;

— точность закупочных прогнозов;

— соблюдение установленного ассортимента товаров при закупке и т. д.

Такие выплаты — это вознаграждение за достижение определенных экономических показателей третьими лицами (дистрибьюторами) в рамках своей основной деятельности.

То есть, по сути, данные выплаты являются маркетинговыми услугами, которые предоставляют поставщикам продавцы (дистрибьюторы)

Ну а раз так, то в налоговом учете, по мнению проверяющих, такие «мотивационные» расходы должны отражаться по «маркетинговым» правилам. Вот как это происходит.

Налог на прибыль. Мотивационные выплаты как элемент маркетинговых услуг находят свое место в составе налоговых расходов плательщика в качестве расходов на сбыт. Зеленый свет им на это, как сказано в ОНК № 123, дает п.п. «г» п.п. 138.10.3 НКУ.

Причем воспользоваться таким налогово-расходным правом могут как сами поставщики продукции (производители/импортеры или собственники торговой марки), так и дистрибьюторы (оптовые продавцы), реализующие свои товары через сеть розничной торговли. Так говорят сами налоговики (см. консультации в подкатегории 102.07.06 БЗ). А мотивируют они это тем, что затраты на маркетинговые услуги несет непосредственно заказчик услуг. Приятно слышать!

Но чтобы иметь 100 % возможность признать понесенные затраты налогово-расходными, укажите в дистрибьюторском договоре, что дистрибьютор предоставляет услуги поставщику (производителю или импортеру) по продвижению товаров на рынке. Если такого «услужного» условия в договоре не будет, то с отражением налоговых расходов могут возникнуть проблемы (см. консультацию в подкатегории 102.07.20 БЗ).

НДС. Поскольку мотивационная выплата (бонус) является маркетинговой услугой, то она на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ должна облагаться НДС. Это подтверждает ГНСУ в письме от 31.12.2012 г. № 8239/0/61-12/15-3115 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 22, с. 9).

Значит, у дистрибьютора или розничного торговца, предоставляющего такие услуги, возникают налоговые обязательства по НДС. А у получателя этих услуг — поставщика или оптового продавца, осуществляющего мотивационные выплаты, соответственно возникает налоговый кредит по НДС (при наличии должным образом составленной налоговой накладной).

Однако выплату премий (бонусов) часто оформляют не как отдельную услугу.

Чтобы привлечь покупателей и стимулировать их деятельность, поставщики предоставляют им скидки, в том числе послепродажные. Причем такие скидки могут:

— быть привязаны к конкретной партии товара. Это, например, скидка сконто — за досрочную оплату товара. Чаще всего данную скидку учитывают при оплате следующей поставки. Хотя ее денежный эквивалент продавец вполне может перечислить на текущий счет покупателя. Суть этой скидки — уменьшение первоначально установленной цены проданного товара;

— не иметь отношения к конкретной партии товара (т. е. быть «обезличенными»). Яркий пример такой мотивационной выплаты — бонус дистрибьютору, который он получает по результатам только того месяца, в котором суммарное количество дней опережения фактических оплат по всем отгрузкам превышает плановые сроки перечисления денежных средств на установленное договором количество дней. Данная выплата уже имеет все признаки услуги.

В зависимости от вида маркетингового стимулирования налоговые последствия будут разными.

Вы закрепили возможность предоставления скидки в договоре с дистрибьютором или розничным торговцем и определили условия ее получения. Самое время задуматься, как такая скидка повлияет на учет.

Скидка привязана к конкретной партии товара. Логично, чтобы данная операция отражалась как продажа/покупка товара со скидкой. Ну а поскольку скидка, как мы сказали выше, — это фактически уменьшение первоначально установленной цены, то здесь действуют те же правила, что и при изменении суммы компенсации после продажи товаров.

То есть поставщик расходы на выплату вознаграждения дистрибьюторам или розничным торговцам отдельно в налоговом учете не показывает. Он уменьшает доход на основании п. 140.2 НКУ и налоговые обязательства по НДС на основании ст. 192 НКУ с выпиской расчета корректировки к налоговой накладной (если покупатель — плательщик НДС). Покупатель же, в свою очередь, уменьшает себестоимость товара и налоговый кредит по НДС.

В бухгалтерском учете продавец реализацию готовой продукции, товаров, работ и услуг отражает как обычно, т. е. по кредиту субсчетов 701, 702 и 703 соответственно. А вот для отражения послепродажной скидки использует субсчет 704 «Вычеты из дохода». Бухгалтерская запись здесь такая: Дт 704 — Кт 361 (на всю сумму скидки с учетом НДС). Корректировку налоговых обязательств по НДС продавец проводит сторнировочной записью: Дт 704 — Кт 641. В дальнейшем сумму предоставленной скидки он списывает на финансовый результат: Дт 791 — Кт 704.

Скидка не привязана к конкретной партии товара. Такие «скидочные» взаимоотношения в виде вознаграждения (бонусов) покупателю — это самостоятельная маркетинговая услуга. Так же в отношении подобных скидок думают и налоговики (см. письмо № 6344 и консультацию в подкатегории 102.07.20 БЗ). К чему это ведет?

К тому, что такая мотивационная выплата у производителя (импортера) или собственника торговой марки не уменьшает доход, а включается в состав налоговых расходов

Понятно, что у дистрибьюторов или розничных торговцев в этом случае тоже все складывается «по-услужному». Они не уменьшают себестоимость товара, а включают соответствующее вознаграждение в состав доходов.

Увеличивают стороны свои доходы и расходы по общим правилам, принятым в НКУ.

А что же с НДС? О нем контролеры в вышеуказанном письме промолчали. Но не трудно догадаться, что и здесь подход должен быть тот же — «услужный». А значит, поставщик (производитель/импортер или собственник торговой марки) не уменьшает ранее начисленные налоговые обязательства. Да и дистрибьютор (розничный торговец) не прикасается к уже отраженному у себя налоговому кредиту. Вместо этого он начисляет налоговые обязательства на сумму предоставленной им маркетинговой услуги по продвижению товаров и выписывает в адрес поставщика налоговую накладную. Делает он это по первому событию (п. 187.1 НКУ).

Но чтобы ни у кого не возникало сомнений в таких налоговых последствиях мотивационной выплаты, лучше изначально ее характер определить в договоре. Тогда все будет четко и понятно ☺.

Пример. Производитель отгрузил 05.05.2014 г. дистрибьютору — плательщику НДС партию товара в количестве 1000 единиц по оптовой цене — 180 грн. за единицу. Себестоимость единицы товара — 100 грн.

По итогам месяца выяснилось, что дистрибьютор имеет право на получение скидки в размере 30 грн. с единицы товара.

Дистрибьютор товар уже оплатил, поэтому сумму мотивационной выплаты (30000 грн.) поставщик перечислил ему на текущий счет.

В налоговом и бухгалтерском учете данные операции стороны отражают следующими записями:

Вот такие дела с налоговым учетом маркетинговых услуг. Все просто, как видите. Желаем вам плодотворного сотрудничества с вашими дистрибьюторами, роста уровня продаж и финансового благополучия!

	выводы
	Затраты на исследование рынка (маркетинг), а также на предпродажную подготовку товаров наравне с затратами на рекламу предприятие включает в состав налоговых расходов как расходы на сбыт. Хозяйственная направленность маркетинговых мероприятий дает право субъекту хозяйствования отразить «входной» НДС по ним в составе своего налогового кредита. Расходы на маркетинг должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. К мотивационным выплатам налоговики применяют «маркетинговые» правила.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ОНК № 123 — Обобщающая налоговая консультация по отнесению расходов на оплату маркетинговых и рекламных услуг в состав расходов, утвержденная приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 123.

3. Письмо № 6344 — письмо Министерства доходов и сборов Украины от 05.12.2013 г. № 6344/І/99-99-19-03-02-14 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 102, с. 9).