Обліковуємо витрати на маркетингові заходи

торгівля

Обліковуємо витрати на маркетингові заходи

Наталя Білова, податковий експерт

Роль маркетингу важко переоцінити, погодьтеся, друзі. Адже грамотно проведені заходи дозволяють суттєво підвищити товарообіг, а отже, і дохід підприємства. А деякі прийоми маркетологів стали навіть легендарними.

Наприклад, коли американська фірма Henckels у 1957 році випустила партію ножів для чищення картоплі, ті швидко стали популярними. Ще б пак! Вони були зручними і футуристичними: пластикова ручка, самозагострювальне лезо. Перша партія була розкуплена за тиждень, але потім продажі загальмували. Фірма стала заручником власних інновацій: ножі були такі гарні, що хазяйки не хотіли міняти їх на нові. Тоді компанії спала на думку геніальна ідея — пофарбувати ручки ножів у колір картопляного лушпиння. Це допомогло: хазяйки стали випадково викидати ножі разом із відходами. Продажі швидко пішли вгору.

Сьогодні досвідчених покупців важко здивувати чимось новим. Щоб заслужити на їх лояльність, продавцям доводиться використовувати всі можливі маркетингові засоби. А це задоволення не з дешевих. Тому підприємства зацікавлені в тому, щоб здійсненим витратам було присвоєно статус пов’язаних із госпдіяльністю, а отже, «витратних». Подивимося, як це правильно зробити.

Податок на прибуток. Пропонуємо спершу пригадати, що таке маркетингові послуги. Для цього звернемося до п.п. 14.1.108 ПКУ. У ньому зазначено:

маркетингові послуги (маркетинг) — це послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків

До маркетингових послуг зазначений підпункт відносить послуги з:

— розміщення продукції платника податку в місцях продажу;

— вивчення, дослідження* та аналізу споживчого попиту;

— внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу;

— збирання та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Причому такий перелік не є вичерпним.

Витрати на дослідження ринку (маркетинг), а також на передпродажну підготовку товарів нарівні з витратами на рекламу підприємство включає до складу податкових витрат як витрати на збут у тому звітному періоді, в якому вони здійснені. Підставою для цього є п.п. «г» п.п. 138.10.3 і п. 138.5 ПКУ.

Можливо це за умови, що такі витрати пов’язані з господарською діяльністю підприємства-продавця (пп. 14.1.27, 139.1.1 ПКУ) і підтверджені документально (п.п. 139.1.9, п. 138.2 ПКУ)

Підкреслюють це і податківці в УПК № 123 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 22, с. 3), листі ДПСУ від 08.09.2011 р. № 16504/6/15-1415 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 5, с. 11), листі № 6344, консультаціях у підкатегорії 102.07.06 БЗ.

Однак при співпраці з нерезидентами слід ураховувати витратні обмеження, які встановлені п.п. 139.1.13 ПКУ. Так, маркетингові послуги, надані звичайними нерезидентами (крім постійних представництв нерезидентів), ви маєте право включити до податкових витрат у розмірі, що не перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком ПДВ та акцизного податку, за попередній рік. Тобто це 4 % від показника рядка 02 торішньої декларації з податку на прибуток підприємства, без урахування інших доходів, які відображають у рядку 03 декларації**. При цьому банки мають право на податкові витрати в обсязі, що не перевищує 4 % доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ) за минулий рік.

Гірше, якщо ваш контрагент-нерезидент має офшорний статус. Отриманим від нього маркетинговим послугам шлях до податкових витрат, на жаль, узагалі закрито. Нагадаємо, що перелік офшорних зон затверджено розпорядженням КМУ від 23.02.2011 р. № 143-р (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 29, с. 6).

Може трапитися, що проведені вами маркетингові заходи (наприклад, аналіз і дослідження ринку) показали негативний результат — наприклад, ви з’ясували, що виводити на ринок нові товари (послуги) недоцільно. Як вчинити зі здійсненими витратами в такому разі? Чи можна їх уключити до податкових витрат?

Вважаємо, що ці витрати, без сумніву, мають бути визнані пов’язаними з госпдіяльністю підприємства (як діяльністю, спрямованою на отримання доходу, п.п. 14.1.36 ПКУ) і за загальним правилом із п.п. «г» п.п. 138.10.3 ПКУ відноситися до складу податкових витрат.

А ось інший випадок. Виробник здійснює передпродажні заходи щодо просування свого товару, хоча право власності на нього вже перейшло до покупців (торговельних мереж). Навіть у цьому випадку, як стверджують суди, виробник має право віднести такі «маркетингові» витрати до своїх податкових витрат. Важливо лише, щоб вони були пов’язані з госпдіяльністю та підтверджені документально (див. ухвали ВАСУ від 27.03.2013 р. № К/9991/77789/12 // «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 53, с. 15 та від 02.04.2014 р. № К/9991/71240/12).

ПДВ. Господарська спрямованість маркетингових заходів дає право суб’єкту господарювання відобразити «вхідний» ПДВ за ними у складі свого податкового кредиту відповідно до ст. 198 ПКУ. Зрозуміло, за наявності належним чином оформленої податкової накладної.

Цікаво, а які наслідки очікують на підприємство, яке до проведення маркетингових заходів залучило нерезидента? Чи не є такі послуги об’єктом обкладення ПДВ? Будьте спокійні: ні! І ось чому.

Як установлює п.п. «б» п. 185.1, об’єктом обкладення ПДВ є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України згідно зі ст. 186 ПКУ.

А в п. 186.4 ПКУ йдеться про те, що місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, за винятком операцій, зазначених у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ.

Ми не знайдемо послуг із маркетингу, які надає нерезидент, у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ. Це аргумент на користь того, що місцем постачання таких послуг є місце реєстрації нерезидента, тобто за межами митної території України (п. 186.4 ПКУ).

Висновок із цього такий: ці послуги — не об’єкт обкладення ПДВ

Як ви вже змогли зрозуміти, витрати на маркетинг мають бути підтверджені відповідними первинними документами. Тоді вони отримають статус податково-витратних, а «вхідний» ПДВ за ними потрапить до податкового кредиту. Про які первинні документи йдеться? Зараз дізнаємося.

Фахівці податкового відомства в консультації в підкатегорії 102.07.20 БЗ пояснюють, що для підтвердження витрат на маркетинг із метою включення до податкових витрат у підприємства в наявності мають бути первинні документи, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інші документи, установлені розд. II цього Кодексу. Маються на увазі документи, перелічені в п. 44.1 ПКУ (детальніше із цього приводу читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2011, № 54, с. 21). Без необхідних документів податкових витрат не буде (п.п. 139.1.9 ПКУ).

Вказані документи, як підкреслюють податківці, повинні підтверджувати:

— факт отримання маркетингових послуг від іншої особи;

— зв’язок понесених витрат із господарською діяльністю підприємства.

Таким чином, питання надання маркетингових послуг мають бути врегульовані в договорі між їх замовником та виконавцем, а можливість мотиваційних виплат — у договорі між постачальником продукції та дистриб’ютором (роздрібним торговцем). А ще факт надання таких послуг слід оформити відповідним актом, який містить детальний перелік наданих послуг.

Окрім цих документів, рекомендуємо вам обзавестися й іншими підтвердними документами, конкретний склад яких залежить від змісту отриманих маркетингових послуг і може включати, наприклад:

— наказ про проведення маркетингових заходів;

— план таких заходів;

— звіти про проведені маркетингові дослідження;

— довідки та звіти про проведені соціологічні опитування тощо.

Ще візьміть до відома: податківці наполягають, щоб «маркетингові» первинні документи містили обов’язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, та відомості про господарську операцію (див. лист Міністерства доходів і зборів України від 27.09.2013 р. № 12058/6/99-99-19-03-02-15). Це логічно, адже і сам ПКУ в цьому плані відсилає нас до бухобліку.

Дотриматися цих рекомендацій, вважаємо, нескладно. Це убезпечить вас від будь-яких претензій з боку перевіряючих.

Постачальники, щоб зацікавити дистриб’юторів або роздрібних торговців у розвитку продажів своїх товарів, використовують різні маркетингові програми. Серед них і мотиваційні виплати (премії, бонуси, інші заохочення).

Фахівці податкового відомства в УПК № 123 визначають такі виплати як метод просування товарів постачальника на ринку на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари у постачальника та здійснюють їх збут — дистриб’юторів).

До мотиваційних виплат контролери відносять премії (бонуси) за:

— дострокове погашення дебіторської заборгованості;

— виконання плану закупівлі товарів;

— точність закупівельних прогнозів;

— дотримання встановленого асортименту товарів при закупівлі тощо.

Такі виплати — це винагорода за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб’юторами) у межах своєї основної діяльності.

Тобто, по суті, ці виплати є маркетинговими послугами, які надають постачальникам продавці (дистриб’ютори)

А якщо так, то в податковому обліку, на думку перевіряючих, такі «мотиваційні» витрати повинні відображатися за «маркетинговими» правилами. От як це відбувається.

Податок на прибуток. Мотиваційні виплати як елемент маркетингових послуг знаходять своє місце у складі податкових витрат платника як витрати на збут. Зелене світло їм на це, як зазначено в УПК № 123, дає п.п. «г» п.п. 138.10.3 ПКУ.

Причому скористатися таким податково-витратним правом можуть як самі постачальники продукції (виробники/імпортери або власники торговельної марки), так і дистриб’ютори (оптові продавці), які реалізують свої товари через мережу роздрібної торгівлі. Так говорять самі податківці (див. консультації в підкатегорії 102.07.06 БЗ). А мотивують вони це тим, що витрати на маркетингові послуги несе безпосередньо замовник послуг. Приємно чути!

Але, щоб мати 100 % можливість визнати понесені витрати податково-витратними, зазначте в дистриб’юторському договорі, що дистриб’ютор надає послуги постачальнику (виробнику або імпортеру) із просування товарів на ринку. Якщо такої «послугової» умови в договорі не буде, то з відображенням податкових витрат можуть виникнути проблеми (див. консультацію в підкатегорії 102.07.20 БЗ).

ПДВ. Оскільки мотиваційна виплата (бонус) є маркетинговою послугою, то вона на підставі п.п. «б» п. 185.1 ПКУ повинна обкладатися ПДВ. Це підтверджує ДПСУ в листі від 31.12.2012 р. № 8239/0/61-12/15-3115 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 22, с. 9).

Отже, у дистриб’ютора або роздрібного торговця, який надає такі послуги, виникають податкові зобов’язання з ПДВ. А в отримувача цих послуг — постачальника або оптового продавця, який здійснює мотиваційні виплати, відповідно, виникає податковий кредит із ПДВ (за наявності належним чином складеної податкової накладної).

Проте виплату премій (бонусів) часто оформлюють не як окрему послугу.

Щоб залучити покупців та стимулювати їх діяльність, постачальники надають їм знижки, у тому числі післяпродажні. Причому такі знижки можуть:

— бути прив’язані до конкретної партії товару. Це, наприклад, знижка сконто — за дострокову оплату товару. Найчастіше цю знижку враховують при оплаті наступного постачання. Хоча її грошовий еквівалент продавець цілком може перерахувати на поточний рахунок покупця. Суть цієї знижки — зменшення первісно встановленої ціни проданого товару;

— не мати відношення до конкретної партії товару (тобто бути «знеособленими»). Яскравий приклад такої мотиваційної виплати — бонус дистриб’ютору, який він отримує за результатами тільки того місяця, в якому сумарна кількість днів випередження фактичних оплат за всіма відвантаженнями перевищує планові строки перерахування грошових коштів на встановлену договором кількість днів. Ця виплата вже має всі ознаки послуги.

Залежно від виду маркетингового стимулювання податкові наслідки будуть різними.

Ви закріпили можливість надання знижки в договорі з дистриб’ютором або роздрібним торговцем та визначили умови її отримання. Саме час замислитися, як така знижка вплине на облік.

Знижка прив’язана до конкретної партії товару. Логічно, щоб ця операція відображалася як продаж/придбання товару зі знижкою. А оскільки знижка, як ми зазначили вище, — це фактично зменшення первісно встановленої ціни, то тут діють ті самі правила, що і при зміні суми компенсації після продажу товарів.

Тобто постачальник витрати на виплату винагороди дистриб’юторам або роздрібним торговцям окремо в податковому обліку не відображає. Він зменшує дохід на підставі п. 140.2 ПКУ і податкові зобов’язання з ПДВ на підставі ст. 192 ПКУ з виписуванням розрахунку коригування до податкової накладної (якщо покупець — платник ПДВ). Покупець же, у свою чергу, зменшує собівартість товару та податковий кредит із ПДВ.

У бухгалтерському обліку продавець реалізацію готової продукції, товарів, робіт та послуг відображає як завжди, тобто за кредитом субрахунків 701, 702 і 703 відповідно. А от для відображення післяпродажної знижки використовує субрахунок 704 «Вирахування з доходу». Бухгалтерський запис тут такий: Дт 704 — Кт 361 (на всю суму знижки з урахуванням ПДВ). Коригування податкових зобов’язань із ПДВ продавець проводить сторнувальним записом: Дт 704 — Кт 641. Надалі суму наданої знижки він списує на фінансовий результат: Дт 791 — Кт 704.

Знижка не прив’язана до конкретної партії товару. Такі «знижкові» взаємовідносини у вигляді винагороди (бонусів) покупцю — це самостійна маркетингова послуга. Так само щодо подібних знижок думають і податківці (див. лист № 6344 і консультацію в підкатегорії 102.07.20 БЗ). До чого це веде?

До того, що така мотиваційна виплата у виробника (імпортера) або власника торговельної марки не зменшує дохід, а включається до складу податкових витрат

Зрозуміло, що у дистриб’юторів або роздрібних торговців у цьому випадку теж все складається «по-послуговому». Вони не зменшують собівартість товару, а включають відповідну винагороду до складу доходів.

Збільшують сторони свої доходи та витрати за загальними правилами, прийнятими у ПКУ.

А що ж із ПДВ? Про нього контролери в зазначеному вище листі промовчали. Але не важко здогадатися, що і тут підхід має бути той самий — «послуговий». А отже, постачальник (виробник/імпортер або власник торговельної марки) не зменшує раніше нараховані податкові зобов’язання. Та і дистриб’ютор (роздрібний торговець) не зачіпає вже відображений у себе податковий кредит. Замість цього він нараховує податкові зобов’язання на суму наданої ним маркетингової послуги з просування товарів і виписує на адресу постачальника податкову накладну. Робить він це за першою подією (п. 187.1 ПКУ).

Але, щоб ні в кого не виникало сумнівів щодо таких податкових наслідків мотиваційної виплати, краще від самого початку її характер визначити в договорі. Тоді все буде чітко і зрозумілоJ.

Приклад. Виробник відвантажив 05.05.2014 р. дистриб’ютору — платнику ПДВ партію товару в кількості 1000 одиниць за оптовою ціною — 180 грн. за одиницю. Собівартість одиниці товару — 100 грн.

За підсумками місяця з’ясувалося, що дистриб’ютор має право на отримання знижки в розмірі 30 грн. з одиниці товару.

Дистриб’ютор товар вже оплатив, тому суму мотиваційної виплати (30000 грн.) постачальник перерахував йому на поточний рахунок.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції сторони відображають такими записами:

Ось такий стан справ з податковим обліком маркетингових послуг. Усе просто, як бачите. Бажаємо вам плідної співпраці з вашими дистриб’юторами, зростання рівня продажів та фінансового благополуччя!

	висновки
	Витрати на дослідження ринку (маркетинг), а також на передпродажну підготовку товарів нарівні з витратами на рекламу підприємство включає до складу податкових витрат як витрати на збут. Господарська спрямованість маркетингових заходів дає право суб’єкту господарювання відобразити «вхідний» ПДВ за ними у складі свого податкового кредиту. Витрати на маркетинг мають бути підтверджені відповідними первинними документами. До мотиваційних виплат податківці застосовують «маркетингові» правила.

Документи статті

1. ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. УПК № 123 — Узагальнююча податкова консультація щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат, затверджена наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 123.

3. Лист № 6344 — лист Міністерства доходів і зборів України від 05.12.2013 р. № 6344/І/99-99-19-03-02-14 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 102, с. 9).