Долгосрочные договоры: особенности налогообложения

азбука учета

Долгосрочные договоры: особенности налогообложения

Людмила Солошенко, налоговый эксперт

Начнем с определений. Итак, что же такое «долгосрочный договор»?

Определение этого понятия находим в п. 187.9 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Так, долгосрочным договором (контрактом) считается любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более 1 года) технологическим циклом производства при условии, что таким договором не предусмотрено поэтапной сдачи изготавливаемых товаров (выполняемых работ, предоставляемых услуг). Аналогичное значение этого понятия прослеживается в п. 137.3 НКУ.

Как видим, отличительными признаками долгосрочных договоров являются:

— предмет договора — любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг (т. е. договор, предусматривающий долгосрочное создание конечного продукта, потому обычная купля-продажа товаров сюда не попадает);

— долговременный (более 1 года) технологический цикл производства товаров (работ, услуг);

— безэтапность — договор не должен быть «этапным» и предусматривать поэтапной сдачи изготавливаемых товаров (выполняемых работ, предоставляемых услуг). Иначе, если выполнение договора разбито на этапы (с документированием их приемки-сдачи от исполнителя заказчику), то договор уже не может в целях налогообложения считаться долгосрочным. И в таком случае его налоговый учет нужно вести не по особым «долгосрочным» правилам, а на общих основаниях, установленных НКУ (см. письмо ГНАУ от 17.05.2011 г. № 13755/7/15-0317).

Здесь подчеркнем, что в то же время НКУ никак не очертил критериев «этапности» (т. е. продолжительность «этапов» никак не регламентирована). Выходит, важно лишь само наличие (отсутствие) условия о факте поэтапной (постадийной) сдачи в договоре (в то время как этапы могут быть разной продолжительности). И если «поэтапность» договором предусмотрена, то в понимании НКУ это уже не «долгосрочный» договор (особые «долгосрочные» правила налогообложения к нему не применяются). Итак,

договор в целях налогообложения считают долгосрочным, если соблюдаются условия «долгосрочности» из п. 187.9 НКУ

Еще напомним, что в «докодексный» период за точку отсчета продолжительности долгосрочного договора следовало брать момент осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты). И хоть в «долгосрочном» п. 137.3 НКУ таких норм нет, на них все так же по старинке, описывая признаки долгосрочного договора, ссылаются налоговики (см. подкатегории 102.06.01, 102.07.01 БЗ). Хотя, внимательнее взглянув на пп. 137.3 и 187.9 НКУ, видим: критерий «более 1 года» в действительности установлен именно по отношению к технологическому циклу производства. А стало быть, отсчет должен вестись собственно с момента начала процесса производства и отражения первых затрат по Дт счета 23.

Ну а теперь давайте перейдем к налогообложению.

Для долгосрочных договоров свои правила налогообложения определены пп. 137.3 и 138.2 НКУ. Сразу укажем, что применять их в «долгосрочном» случае придется обязательно. Ведь налогоплательщики здесь не имеют права выбора (что также подтверждает консультация в подкатегории 102.06.01 БЗ). Поэтому, если договор — из круга «долгосрочных» (т. е. все признаки, описанные выше, выполняются), то налогоплательщики обязаны руководствоваться порядком налогообложения, который для таких договоров установили пп. 137.3 и 138.2 НКУ.

Сам же подход к налогообложению долгосрочных договоров предполагает следующее:

— на протяжении выполнения долгосрочного договора исполнитель в каждом отчетном периоде по мере понесения признает расходы и постепенно доходы (величина последних определяется расчетно);

— по завершении долгосрочного договора ранее признанные доходы корректируют до уровня фактических (т. е. отражают их уже с учетом окончательно сформированной договорной цены товаров, работ, услуг).

Эти учетные особенности выполнения и завершения долгосрочного договора разберем подробнее.

Поскольку выполнение «безэтапного» долгосрочного договора растянуто во времени, то сам собой рождается вопрос: как признавать все это время по нему доходы и расходы? Ответ дают «доходный» п. 137.3 НКУ и «расходный» п. 138.2 НКУ. Сначала — о расходах (так как они порой могут сказаться на доходах).

Признание расходов. Как признавать расходы долгосрочникам, определил абзац второй п. 138.2 НКУ. Он предусматривает, что:

исполнитель долгосрочного договора в расходы отчетного налогового периода включает расходы этого периода, связанные с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг

В таких условиях «связанными» с производством товаров (выполнением работ, предоставлением услуг), полагаем, нужно считать расходы, отнесенные в отчетном периоде в Дт счета 23 «Производство». Поэтому в «связанных» окажется, в частности, амортизация задействованных в производстве основных средств. А вот уплаченные авансы или остатки материалов, не списанные на счет 23, при таком подходе в «связанные» расходы не включаются. Выходит, и в налоговые расходы они не попадут (а станут ими позже, когда начнут участвовать в процессе производства).

Учтите, что такое правило признания налоговых расходов (из п. 138.2 НКУ) касается лишь тех расходов, которые при долгосрочном цикле включаются в себестоимость изготавливаемых товаров (выполняемых работ, предоставляемых услуг). Причем у них и свой порядок отражения в декларации. Определенную таким образом их сумму показывают в специальной «долгосрочной» строке 06.4.23 приложения ІВ. То есть таким расходам (связанным с выполнением долгосрочного договора и формирующим себестоимость) отведено место в декларации в составе прочих (а не, скажем, «операционных» и приготовленной в общем случае для себестоимости строке 05.1).

А вот для остальных расходов деятельности (административных расходов, расходов на сбыт и прочих расходов) порядок признания остается общим. Они являются расходами того периода, в котором понесены согласно правилам ведения бухучета (п. 138.5 НКУ). Поэтому и в декларации по налогу на прибыль здесь никаких нюансов нет — их показывают соответственно в «административной» строке 06.1, «сбытовой» строке 06.2 или «прочей» строке 06.4.

Признание доходов. На этот счет п. 137.3 НКУ устанавливает, что доходы от выполнения долгосрочного договора (не предусматривающего поэтапной сдачи товаров, работ, услуг) признаются постепенно — по мере его выполнения — и определяются по степени завершенности производства (операции по предоставлению услуг). При этом сама степень завершенности (СТзав) может определяться двумя способами (см. табл. 1):

Определять степень завершенности налогоплательщик (исполнитель) может любым из этих способов. Заметим, что они перекликаются и с бух­учетом*, где с применением точно таких же методов предписывается проводить оценку степени завершенности операции по предоставлению услуг. Но только в целях «долгосрочного» налогообложения их сфера применения гораздо шире и любой из них может использоваться не только лишь, как в бухучете по услугам, но также и при изготовлении в рамках долгосрочных договоров товаров или выполнении работ.

Затем рассчитывают доход по долгосрочным договорам. Тут все довольно просто. Для этого руководствуются формулой:

Дотч = Ц х СТзав,

где:

Дотч — доход отчетного (налогового) периода;

Ц — договорная цена долгосрочного договора.

Так что, взяв от цены нужную степень завершенности, в итоге исполнитель и найдет величину дохода. Таким образом,

доходы при долгосрочном договоре признаются постепенно, исходя из степени завершенности договора

В декларации по налогу на прибыль определенную таким образом сумму доходов от долгосрочного договора показывают в специальной «долгосрочной» строке 03.16 приложения ІД (т. е. согласно форме декларации опять же — как прочие доходы).

Учтите также, что в расчете цена (Ц) участвует без НДС (иначе сам размер доходов при расчете на сумму НДС получится завышенным).

Еще один важный момент, который следует учитывать при расчетах (!). Каким бы длитель-ным ни оказался долгосрочный договор, степень завершенности всегда определяется от его начала (т. е. нарастающим итогом), но вот нарастающий итог по доходу от долгосрочного контракта при этом в конце каждого года обнуляется. Это значит, что в каждом из отчетных периодов следующего(-их) отчетного(-ых) года (лет) величину Дотч, определенную по степени завершенности договора, надо будет уменьшить на ту сумму дохода, которая уже была задекларирована в предыдущем(-их) году(-ах) действия такого договора. А чтобы разобраться, что к чему, рассмотрим числовой пример.

Пример. В октябре 2012 года заключен долгосрочный договор (критерии долгосрочного до­говора из п. 187.9 НКУ соблюдаются). Срок действия договора — 1,5 года. Цена договора (без НДС) — 2 млн грн. Ожидаемые расходы по договору определены сметой в размере 1,5 млн грн. (без НДС). Степень завершенности производства (СТзав) исполнитель определяет по удельному весу расходов (т. е. первым способом).

Признание расходов и доходов в ходе выполнения долгосрочного договора (в двух вариантах — когда исполнитель является годовиком (графы 5 и 9) или квартальщиком (графы 4 и 8)) показано в табл. 2:

По окончании долгосрочного договора фактически полученный доход (в виде окончательной договорной цены с учетом дополнительных соглашений) может отличаться от общего дохода, отраженного ранее (расчетно) на протяжении его выполнения. Тогда после выполнения долгосрочного договора и перехода к покупателю права собственности на товары (работы, услуги) исполнителю предстоит откорректировать доход.

Как предусмотрено п. 137.3 НКУ, если фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с учетом дополнительных соглашений):

— превышает сумму дохода, предварительно начисленную по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такое превышение подлежит зачислению в доходы отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на товары (работы, услуги), изготовленные (выполненные, предоставленные) по долгосрочному договору (абзац третий п. 137.3 НКУ);

— меньше суммы дохода, предварительно начисленной по результатам каждого налогового периода в течение срока изготовления таких товаров (работ, услуг), такая разница подлежит зачислению в уменьшение доходов отчетного периода, в котором происходит переход права собственности на эти товары (работы, услуги) по долгосрочным договорам (абзац четвертый п. 137.3 НКУ).

Считаем, что результат такой корректировки доходов и в первом, и во втором случае нужно показывать в «доходной» строке 03.16 приложения IД к декларации по налогу на прибыль предприятия (поскольку никакой другой специальной строки для этого не предусмотрено). И пусть вас не смущает то, что на возможность отражения отрицательных сумм само название этой строки прямо не указывает. Ведь по-другому выполнить требование о корректировке дохода из п. 137.3 НКУ просто не получится. Хотя, заметим, вместе с декларацией при этом можно подать дополнение (произвольной формы) с пояснением причин возникновения отрицательных сумм (п. 46.4 НКУ).

Для долгосрочных договоров «свои» нормы приготовлены и в НДС-разделе V НКУ. Это особые правила начисления налоговых обязательств (НО) исполнителями-долгосрочниками и отражения налогового кредита (НК) их заказчиками-покупателями. Так, установлено, что:

— датой возникновения НО у исполнителя долгосрочного договора является дата фактической передачи исполнителем результатов работ по такому договору (п. 187.9 НКУ), а

— датой возникновения НК у заказчика является дата фактического получения заказчиком результатов работ (оформленных актами выполненных работ) по таким договорам (абзац шестой п. 198.2 НКУ).

Здесь сразу успокоим: упоминание о получении/передаче «результатов работ» (как говорится в каждом пункте) на самом деле нужно трактовать гораздо шире, считая таковым передачу того предмета долгосрочного договора, ради которого он заключался (т. е. включая также передачу/получение изготовленных товаров и предоставленных услуг). А стало быть, и подтверждающими их передачу документами в каждом из случаев окажутся: для результатов работ — акт выполненных работ, для товаров — товарная накладная, для услуг — акт предоставленных услуг. Итак,

начисление НДС отложено к окончанию долгосрочного договора и подписанию по его итогам акта приемки-передачи всего объема товаров (работ, услуг)

Поэтому в отличие от налога на прибыль, в НДС-учете все складывается гораздо проще. Налоговые обязательства (у исполнителя) и налоговый кредит (у заказчика) возникают одноразово — лишь на финальной стадии, по факту передачи по долгосрочному договору изготовленных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг). А вот налоговый кредит у исполнителя по «входному» НДС (т. е. товарам/работам/услугам, приобретенным для выполнения долгосрочного договора) формируется в общем порядке — по правилу первого события (абзацы первый — пятый п. 198.2 НКУ).

Как видим, в налогообложении долгосрочных договоров нет ничего сложного. Однако эти правила нужно учитывать всем, кто заключает долгосрочный договор.

	выводы
	Правила налогообложения долгосрочных договоров в части налога на прибыль определены пп. 137.3 и 138.2 НКУ, а в части НДС — пп. 187.9 и 198.2 НКУ. В течение выполнения долгосрочного договора доходы признаются постепенно — исходя из степени завершенности договора. А вот НДС начисляют по факту передачи результатов договора от исполнителя заказчику. Расходы исполнитель признает в периоде их осуществления, на них степень завершенности не влияет. По окончании долгосрочного договора ранее показанный доход корректируют до уровня фактически полученного (окончательной цены).