Довгострокові договори: особливості оподаткування

азбука обліку

Довгострокові договори: особливості оподаткування

Людмила Солошенко, податковий експерт

Почнемо з визначень. Отже, що ж таке довгостроковий договір?

Визначення цього поняття знаходимо в п. 187.9 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ). Так, довгостроковим договором (контрактом) вважається будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг із довготривалим (більше 1 року) технологічним циклом виробництва за умови, що таким договором не передбачене поетапне здавання товарів, які виготовляються (робіт, що виконуються, послуг, які надаються). Аналогічне значення цього поняття простежується з п. 137.3 ПКУ.

Як бачимо, характерними ознаками довгострокових договорів є:

— предмет договору — будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг (тобто договір передбачає довгострокове створення кінцевого продукту, тому звичайна купівля-продаж товарів сюди не потрапляє);

— довготривалий (більше 1 року) технологічний цикл виробництва товарів (робіт, послуг);

— безетапність — договір не має бути «етапним» і передбачати поетапного здавання товарів, що виготовляються (робіт, які виконуються, послуг, що надаються). Інакше, якщо виконання договору розбите на етапи (із документуванням їх приймання-здавання від виконавця замовнику), то договір вже не може в цілях оподаткування вважатися довгостроковим. І в такому разі його податковий облік потрібно вести не за особливими «довгостроковими» правилами, а на загальних підставах, установлених ПКУ (див. лист ДПАУ від 17.05.2011 р. № 13755/7/15-0317).

Тут підкреслимо, що водночас ПКУ не визначив критерії «етапності» (тобто тривалість «етапів» ніяк не регламентована). Виходить, важливою є лише власне наявність (відсутність) умови про факт поетапного (постадійного) здавання в договорі (тоді як етапи можуть бути різної тривалості). І якщо «поетапність» договором передбачена, то в розумінні ПКУ це вже не «довгостроковий» договір (особливі «довгострокові» правила оподаткування до нього не застосовуються). Отже,

договір у цілях оподаткування вважають довгостроковим, якщо дотримуються умови «довгостроковості» з п. 187.9 ПКУ

Ще нагадаємо, що в «докодексний» період за точку відліку тривалості довгострокового договору слід було брати момент здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати). І хоча в «довгостроковому» п. 137.3 ПКУ таких норм немає, на них, як і раніше, при описанні ознак довгострокового договору посилаються податківці (див. підкатегорії 102.06.01, 102.07.01 БЗ). Хоча, уважніше подивившись на пп. 137.3 і 187.9 ПКУ, бачимо: критерій «більше 1 року» насправді встановлено саме щодо технологічного циклу виробництва. Отже, відлік повинен вестися власне з моменту початку процесу виробництва та відображення перших витрат за Дт рахунка 23.

А тепер давайте перейдемо до оподаткування.

Для довгострокових договорів свої правила оподаткування визначені пп. 137.3 і 138.2 ПКУ. Одразу зазначимо, що застосовувати їх у «довгостроковому» випадку доведеться обов’язково. Адже платники податків тут не мають права вибору (що також підтверджує консультація в підкатегорії 102.06.01 БЗ). Тому, якщо договір із числа «довгострокових» (тобто всі ознаки, описані вище, виконуються), то платники податків зобов’язані керуватися порядком оподаткування, який для таких договорів установили пп. 137.3 і 138.2 ПКУ.

Власне ж підхід до оподаткування довгострокових договорів передбачає таке:

— протягом виконання довгострокового договору виконавець у кожному звітному періоді у міру понесення визнає витрати і поступово доходи (величина останніх визначається розрахун­ково);

— після закінчення довгострокового договору раніше визнані доходи коригують до рівня фактичних (тобто відображають їх уже з урахуванням остаточно сформованої договірної ціни товарів, робіт, послуг).

Ці облікові особливості виконання і завершення довгострокового договору розглянемо детальніше.

Оскільки виконання «безетапного» довгострокового договору розтягнуте в часі, то виникає запитання: як визнавати весь цей час за ним доходи та витрати? Відповідь дають «дохідний» п. 137.3 ПКУ та «витратний» п. 138.2 ПКУ. Спочатку — про витрати (оскільки вони іноді можуть позначитися на доходах).

Визнання витрат. Як визнавати витрати довгостроковикам, визначив абзац другий п. 138.2 ПКУ. Він передбачає, що:

виконавець довгострокового договору до витрат звітного податкового періоду включає витрати цього періоду, пов’язані з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг

За таких умов «пов’язаними» з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг), на нашу думку, потрібно вважати витрати, віднесені у звітному періоді до Дт рахунка 23 «Виробництво». Тому серед «пов’язаних» опиниться, зокрема, амортизація задіяних у виробництві основних засобів. А от сплачені аванси або залишки матеріалів, не списані на рахунок 23, за такого підходу до «пов’язаних» витрат не включаються. Виходить, і до податкових витрат вони не потраплять (а стануть ними пізніше, коли почнуть брати участь у процесі виробництва).

Майте на увазі, що таке правило визнання податкових витрат (з п. 138.2 ПКУ) стосується лише тих витрат, які при довгостроковому циклі включаються до собівартості товарів, що виготовляються (робіт, які виконуються, послуг, що надаються). Причому в них і свій порядок відображення в декларації. Визначену в такий спосіб їх суму показують у спеціальному «довгостроковому» рядку 06.4.23 додатка ІВ. Тобто таким витратам (які пов’язані з виконанням довгострокового договору та формують собівартість) відведено місце в декларації у складі інших (а не, скажімо, «операційних» і призначеному в загальному випадку для собівартості рядку 05.1).

А от для інших витрат діяльності (адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат) порядок визнання залишається загальним. Вони є витратами того періоду, в якому понесені згідно з правилами ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ). Тому і в декларації з податку на прибуток тут жодних нюансів немає — їх показують, відповідно, в «адміністративному» рядку 06.1, «збутовому» рядку 06.2 або «іншому» рядку 06.4.

Визнання доходів. Із цього приводу п. 137.3 ПКУ встановлює, що доходи від виконання довгострокового договору (що не передбачає поетапного здавання товарів, робіт, послуг) визнаються поступово — у міру його виконання — і визначаються за ступенем завершеності виробництва (операції з надання послуг). При цьому власне ступінь завершеності (СТзав) може визначатися двома способами (див. табл. 1):

Визначати ступінь завершеності платник податків (виконавець) може в будь-який із цих способів. Зауважимо, що вони перекликаються і з бухобліком*, де із застосуванням таких самих методів приписується проводити оцінку ступеня завершеності операції з надання послуг. Утім, із метою «довгострокового» оподаткування їх сфера застосування набагато ширша, і будь-який із них може використовуватися не тільки, як у бухобліку, за послугами, а й при виготовленні в межах довгострокових договорів товарів або виконанні робіт.

Потім розраховують дохід за довгостроковими договорами. Тут усе доволі просто. Для цього керуються формулою:

Дзвіт = Ц х СТзав,

де Дзвіт — дохід звітного (податкового) періоду;

Ц — договірна ціна довгострокового договору.

Отже, узявши від ціни потрібну ступінь завершеності, у результаті виконавець визначить величину доходу. Таким чином,

доходи при довгостроковому договорі визнаються поступово, виходячи зі ступеня завершеності договору

У декларації з податку на прибуток визначену в такий спосіб суму доходів від довгострокового договору відображають у спеціальному «довгостроковому» рядку 03.16 додатка ІД (тобто згідно з формою декларації знову ж таки як інші доходи).

Майте також на увазі, що в розрахунку ціна (Ц) бере участь без ПДВ (інакше розмір доходів при розрахунку вийде завищеним на суму ПДВ).

Ще один важливий момент, який слід ураховувати при розрахунках(!). Яким би тривалим не був довгостроковий договір, ступінь завершеності завжди визначається від його початку (тобто наростаючим підсумком), але наростаючий підсумок щодо доходу від довгострокового контракту при цьому наприкінці кожного року обнуляється. Це означає, що в кожному зі звітних періодів наступного(их) звітного(их) року (років) величину Дзвіт, визначену за ступенем завершеності договору, потрібно буде зменшити на ту суму доходу, яка вже була задекларована в попередньому(-ніх) році (роках) дії такого договору. Щоб розібратися, що до чого, розглянемо числовий приклад.

Приклад. У жовтні 2012 року укладено довгостроковий договір (критерії довгострокового договору з п. 187.9 ПКУ дотримуються). Строк дії договору — 1,5 роки. Ціна договору (без ПДВ) — 2 млн грн. Очікувані витрати за договором визначено кошторисом у розмірі 1,5 млн грн. (без ПДВ). Ступінь завершеності виробництва (СТзав) виконавець визначає за питомою вагою витрат (тобто першим способом).

Визнання витрат і доходів під час виконання довгострокового договору (у двох варіантах — коли виконавець є річником (графи 5 і 9) або квартальником (графи 4 і 8)) наведене в табл. 2:

Після закінчення довгострокового договору фактично отриманий дохід (у вигляді остаточної договірної ціни з урахуванням додаткових угод) може відрізнятися від загального доходу, відоб­раженого раніше (розрахунково) впродовж його виконання. Тоді після виконання довгострокового договору і переходу до покупця права власності на товари (роботи, послуги) виконавець повинен відкоригувати дохід.

Як передбачено п. 137.3 ПКУ, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод):

— перевищує суму доходу, попередньо нараховану за результатами кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на товари (роботи, послуги), виготовлені (виконані, надані) за довгостроковим договором (абзац третій п. 137.3 ПКУ);

— менше суми доходу, попередньо нарахованої за результатами кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на ці товари (роботи, послуги) за довгостроковими договорами (абзац четвертий п. 137.3 ПКУ).

Вважаємо, що результат такого коригування доходів і в першому, і в другому випадку потрібно наводити в «дохідному» рядку 03.16 додатка IД до декларації з податку на прибуток підприємства (оскільки жоден інший спеціальний рядок для цього не передбачений). І хай вас не бентежить те, що на можливість відображення від’ємних сум назва цього рядка прямо не вказує. Адже по-іншому виконати вимогу про коригування доходу з п. 137.3 ПКУ просто не вдасться. Хоча, зауважимо, разом із декларацією при цьому можна подати доповнення (довільної форми) з поясненням причин виникнення від’ємних сум (п. 46.4 ПКУ).

Для довгострокових договорів «свої» норми є й у ПДВ-розділі V ПКУ. Це особливі правила нараху­вання податкових зобов’язань (ПЗ) виконавцями-довгостроковиками і відображення податкового кредиту (ПК) їх замовниками-покупцями. Так, установлено, що:

— датою виникнення ПЗ у виконавця довгострокового договору є дата фактичного передання виконавцем результатів робіт за таким договором (п. 187.9 ПКУ), а

— датою виникнення ПК у замовника є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (абзац шостий п. 198.2 ПКУ).

Тут одразу заспокоїмо: згадка про отримання/передання «результатів робіт» (як зазначається в кожному пункті) насправді потрібно трактувати набагато ширше, вважаючи ним передання того предмета довгострокового договору, заради якого він укладався (тобто включаючи також передання/отримання виготовлених товарів та наданих послуг). Тому і документами, які підтверджують їх передання, у кожному з випадків будуть: для результатів робіт — акт виконаних робіт, для товарів — товарна накладна, для послуг — акт наданих послуг. Отже,

нарахування ПДВ відкладене до закінчення довгострокового договору і підписання за його підсумками акта приймання-передачі всього обсягу товарів (робіт, послуг)

Тож, на відміну від податку на прибуток, у ПДВ-обліку все складається набагато простіше. Податкові зобов’язання (у виконавця) і податковий кредит (у замовника) виникають одноразово — лише на фінальній стадії, за фактом передання за довгостроковим договором виготовлених товарів (виконаних робіт, наданих послуг). А от податковий кредит у виконавця за «вхідним» ПДВ (тобто за товарами/роботами/послугами, придбаними для виконання довгострокового договору) формується в загальному порядку — за правилом першої події (абзаци перший — п’ятий п. 198.2 ПКУ).

Як бачимо, в оподаткуванні довгострокових договорів немає нічого складного. Проте ці правила потрібно враховувати всім, хто укладає довгостроковий договір.

	висновки
	Правила оподаткування довгострокових договорів у частині податку на прибуток визначені пп. 137.3 і 138.2 ПКУ, а в частині ПДВ — пп. 187.9 і 198.2 ПКУ. Протягом виконання довгострокового договору доходи визнаються поступово — виходячи зі ступеня завершеності договору. А от ПДВ нараховують за фактом передання результатів договору від виконавця замовнику. Витрати виконавець визнає в періоді їх здійснення, на них ступінь завершеності не впливає. Після закінчення довгострокового договору раніше відображений дохід коригують до рівня фактично отриманого (остаточної ціни).