О налогообложении лекарственных средств и изделий медицинского назначения

О налогообложении лекарственных средств и изделий медицинского назначения

Письмо Главного управления Миндоходов в г. Киеве от 28.04.2014 г. № 3874/10-26-15-11-01-06

Главное управление Миндоходов в г. Киеве во исполнение задания Министерства доходов и сборов Украины от 16.04.2014 г. № 9005/7/99-99-19-04-02-17 рассмотрело <…> письмо <…> и в пределах своих полномочий сообщает.

1. С 1 апреля 2014 г. согласно Закону Украины от 27.03.2014 г. № 1166-VII «О предотвращении финансовой катастрофы и создании предпосылок для экономического роста в Украине» (далее — Закон № 1166) из п. 197.1 ст. 197 раздела V Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VІ (далее — НКУ) исключен п.п. 197.1.27, в результате чего отменяется режим освобождения от налогообложения операций по поставке лекарственных средств, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств (в том числе и реализуемых аптечными заведениями), а также изделий медицинского назначения по перечню, утвержденному Кабинетом Министров Украины (далее — лекарственные средства и изделия медицинского назначения).

Одновременно с этой же даты вводится налого- обложение таких товаров по ставке 7 процентов (п.п. «в» п. 193.1 ст. 193 раздела V НКУ).

Учитывая то, что с 1 апреля 2014 г. лекарственные средства и изделия медицинского назначения поставляются с начислением ставки НДС в размере 7 %, приобретенные до указанной даты лекарственные средства и изделия медицинского назначения реализуются с применением ставки 7 % независимо от того, что их приобретение осуществлялось в условиях действия льготного режима налогообложения.

При этом согласно п.п. 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 раздела V НКУ налог определяется в размере 7 % базы налогообложения и прибавляется к цене лекарственного средства или изделия медицинского назначения.

Аналогичные разъяснения по указанным вопросам размещены на официальном wеb-портале Министерства доходов и сборов Украины (http://www.minrd.gov.ua) в баннере «Информационно-справочный ресурс» (категория 101 «НДС», подкатегории 101.03 и 101.14.10) и в письме Министерства доходов и сборов Украины № 7860/7/99-99-19-04-02-17.

2. Согласно изменениям, внесенным в п.п. «в» п. 193.1 ст. 193 раздела V НКУ Законом № 1166 и Законом Украины от 10.04.2014 г. № 1200-VІІ «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно устранения отдельных несогласованностей норм законодательства» (далее — Закон № 1200), ставка НДС в размере 7 % применяется к операциям по:

— поставке лекарственных средств на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины лекарственных средств, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств, а также медицинских изделий по перечню, утвержденному Кабинетом Министров Украины;

— поставке на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины лекарственных средств, медицинских изделий и/или медицинского оборудования, разрешенных для применения в рамках клинических испытаний, разрешение на проведение которых предоставлено центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной политики в сфере здравоохранения.

В соответствии с п. 1 раздела III «Заключительные положения» Закона № 1200 указанный Закон вступил в силу со дня, следующего за днем его опуб­ликования (опубликован в газете «Голос України» № 77 от 18.04.2014 г.), т. е. с 19 апреля 2014 г. Таким образом, начиная с 19 апреля 2014 г. норма п.п. «в» п. 193.1 ст. 193 раздела V НКУ действует в редакции Закона № 1200.

3. Подпунктом 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 раздела I НКУ определено, что лицом для целей раздела V НКУ является, в частности, физическое лицо — предприниматель, являющееся плательщиком единого налога по ставке, предусматривающей уплату НДС.

Согласно п.п. «3)» п. 297.1 ст. 297 раздела XIV НКУ плательщики единого налога освобождаются, в частности, от обязанности начисления, уплаты и подачи налоговой отчетности по НДС по операциям по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, кроме НДС, который уплачивается физическими и юридическими лицами, выбравшими ставку единого налога, определенную п.п. 1 п.п. 293.3.1 п. 293.3 или п.п. 1 п.п. 293.3.2 п. 293.3 ст. 293 раздела XIV НКУ.

При этом в соответствии с п.п. 293.3.1 и п.п. 293.3.2 п. 293.3 ст. 293 раздела XIV НКУ процентная ставка единого налога в случае уплаты НДС согласно НКУ устанавливается в размере 3 % дохода — для третьей группы плательщиков единого налога — физических лиц и 5 % дохода для пятой группы плательщиков единого налога — физических лиц.

Учитывая указанное, плательщики единого налога — физические лица, выбравшие первую или вторую, или третью группу с применением ставки единого налога — 5 % дохода, или пятую группу с применением ставки единого налога — 7 % дохода, не начисляют и не уплачивают НДС с операций по поставке товаров, в том числе лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

4. В соответствии с п.п. «в» п. 193.1 ст. 193 разде- ла V НКУ, начиная с 1 апреля 2014 г. введено обложение НДС операций по поставке на таможенной территории Украины лекарственных средств, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств, а также медицинских изделий по перечню, утвержденному Кабинетом Министров Украины, по ставке 7 %, в том числе лекарственных средств, на которые установлено государственное регулирование наценок.

5. Согласно п п. 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 раздела V НКУ налог определяется в размере 7 % базы налогообложения и прибавляется к цене лекарственного средства или изделия медицинского назначения.

Аналогичная позиция по указанному вопросу изложена в письме Министерства доходов и сборов Украины от 04.04.2014 г. № 7860/7/99-99-19-04-02-17.

Исходя из изложенного, НДС в размере 7 % базы налогообложения прибавляется к цене лекарственных средств или изделий медицинского назначения, независимо от того, за счет каких источников были закуплены такие лекарственные средства и изделия медицинского назначения, и независимо от размера предельных снабженческо-сбытовых и торговых (розничных) надбавок, установленных на перечисленные товары.

Кроме того, по поводу налогообложения операций по поставке на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины медицинских изделий сообщаем, что в соответствии с постановлением № 118, вступившим в силу с 26 апреля 2014 г. — дня опубликования (газета «Урядовий кур’єр» № 77 от 26.04.2014 г.), утратило силу постановление Кабинета Министров Украины от 08.08.2011 г. № 867 «Вопросы освобождения изделий медицинского назначения от обложения налогом на добавленную стоимость». Поэтому начиная с 26 апреля до 1 июля 2014 г. к операциям по поставке на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины медицинских изделий согласно перечню, утвержденному постановлением № 118, применяется ставка НДС 7 %.

Заместитель начальника Е. Онищенко

коментарий редакции

Лекарственная ставка НДС: борьба со скукой продолжается

В плане отражения семипроцентного НДС налоговики действуют вполне последовательно. Начнем с первого из опубликованных сегодня двух писем на лекарственную тему (см. его на с. 8). Как следует из этого письма, оно издано в продолжение и развитие идей письма Миндоходов от 04.04.2014 г. № 7860/7/99-99-04-02-17 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 30, с. 5). Напомним, что в последнем предписывалось отражать семипроцентный НДС в гр. 9 налоговой накладной (далее — НН), т. е. там, где вообще-то должны отражаться «нулевые» обороты. Обоснование этой позиции, видимо, в том, что основная ставка, обороты по которой показываются в привычной гр. 8, — это только 20 %. А раз 7 % — не основная ставка, значит, ей не место в гр. 8 НН, ее предписали показывать в гр. 9.

Следуя выбранной тактике, налоговики точно так же советуют показывать в декларации по НДС и приложении Д5 семипроцентный НДС там, где вообще-то должна показываться неэкспортная нулевая ставка. А это стр. 2.2 декларации и соответствующая расшифровывающая ее строка раздела І приложения Д5. В зависимости от характера операции могут заполняться либо «основные» строки этой части приложения, либо строка «Інші».

В первом случае это могут быть поставки плательщикам НДС (указывается соответствующий ИНН), во втором — поставки, по которым экземпляры НН остаются у поставщика. Второй случай вызывает повышенный интерес. Дело в том, что сюда попадает целый ряд операций, по которым в НН указывается условный ИНН «400000000000». Это поставки неплательщикам НДС (тип причины «02»), поставки в рознице, когда выписывается итоговая НН* (тип причины «11»), использование товаров в нехозяйственных целях (тип причины «13»), в необлагаемых операциях (типы причины «08» и «09») и т. п.

Такие поставки налоговики предлагают указывать в составе прочих поставок. Предложенный принцип заполнения идет вразрез с консультацией самих же налоговиков относительно заполнения приложения Д6 в подкатегории 101.23 БЗ (а ведь их структура очень похожа), но тем не менее напоминает преемственность с заполнением приложения Д5 до внесения последних изменений в форму декларации по НДС.

Для покупателя все немного проще — в декларации заполняется соответствующая строка в общем порядке. Все зависит от характера получения товара и направления его использования. Например, если лекарственные средства были приобретены на территории Украины и будут использоваться в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (например, приобретение лекарственных средств с целью дальней продажи, покупка автомобильной аптечки на транспортном предприятии), то заполнять нужно стр. 10.1 с соответствующей расшифровкой в разделе ІІ приложения Д5. Причем, если у одного и того же поставщика были приобретены товары, облагаемые по ставкам 7 % и 20 %, то их следует указывать в приложении Д5 отдельными строками.

Но самое главное — и покупатель, и поставщик не должны забывать проставить цифру «7» в ячейке, предусмотренной для номера свидетельства плательщика НДС.

Несколько слов о переходных операциях. Никто не сомневался, что в общем случае обложение (или необложение) НДС поставки товара зависит от периода, на который приходится первое событие. Именно так мы и рекомендовали поступать в статье «Лекарственная» ставка НДС — рецепт от скуки?» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 30, с. 19). А если приобретение осуществлялось за счет бюджетных средств, то ориентир — период поступления денежных средств или других видов компенсаций.

Другое дело, что здесь возникает вопрос с договорной ценой: за счет каких средств будет уплачен этот НДС? Обычные плательщики не имеют ограничений с изменением цены в договоре. С бюджетниками немного сложнее — в общем случае существенные условия договора не могут изменяться до выполнения обязательств сторонами. Однако случай с изменением цены в связи с изменением ставок налогов и сборов пропорционально изменениям таких ставок исключен из этого правила (п. 5 ст. 40 Закона Украины «Об осуществлении государственных закупок» от 10.04.2014 г. № 1197-VII; см. также разъяснение Минэкономики от 27.12.2013 г. № 3302-05/46114-06).

Впрочем, налоговикам вряд ли так важен источник уплаты этого НДС, а сам НДС, скорее всего, они будут «накручивать сверху». Такая позиция прозвучала в п. 5 письма Миндоходов в г. Киеве от 28.04.2014 г. № 3874/10-26-15-11-01-06 — это второе письмо из двух публикуемых нами сегодня.

А вот описываемая в первом из этих двух писем ситуация с изменением цены лекарственных средств, поставленных еще до 01.04.2014 г. без НДС, выглядит маловероятной: стороны не несут дополнительных расходов на уплату НДС. Разумеется, никто не мешает сторонам договориться об изменении этой цены, однако экономически это едва ли оправданно, а если одна из сторон (скорее всего, покупатель) будет против увеличения цены, то понудить ее вряд ли будут и правовые основания.

Если такая ситуация все же произойдет, то без составления расчета корректировки не обойтись, даже несмотря на то, что налоговые обязательства и налоговый кредит не будут затронуты. Если в этой маловероятной ситуации особых вопросов быть не должно (обороты должны отражаться по гр. 12), то в общем случае, когда НДС нужно корректировать, есть сложности, по которым хотелось бы услышать мнение налоговиков. Судя по всему, практика пойдет по пути, когда семипроцентные обороты будут отражаться по гр. 11, а собственно НДС — по стр. «Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту» гр. 10, т. е. по тому же принципу, по которому заполняется разд. І Реестра выданных и полученных НН.

В целом же можно констатировать, что налоговики относятся к семипроцентной ставке как к самодостаточной ставке НДС (условная поставка, восстановление налогового кредита, распределение (а точнее не распределение) НДС), что вполне соответствует налоговому законодательству. Для некоторых субъектов этого рынка такой подход очень даже на руку. Например, производители лекарственных средств вполне могут превратиться в постоянных «возмещенцев»: на входе у них будет НДС 20 %, а на выходе — 7 % (конечно, многое зависит от уровня необлагаемых расходов, скажем, зарплаты, а также рентабельности).

Дмитрий Костюк