Щодо оподаткування лікарських засобів та виробів медичного призначення

Щодо оподаткування лікарських засобів та виробів медичного призначення

Лист Головного управління Міндоходів у м. Києві від 28.04.2014 р. № 3874/10-26-15-11-01-06

Головне управління Міндоходів у м. Києві на виконання завдання Міністерства доходів і зборів України від 16.04.2014 р. № 9005/7/99-99-19-04-02-17 розглянуло <…> лист <…> і в межах своїх повноважень повідомляє.

1. З 1 квітня 2014 р. згідно із Законом України від 27.03.2014 р. № 1166-VII «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» (далі — Закон № 1166) з п. 197.1 ст. 197 розділу V Податкового кодексу України 02.12.2010 р. № 2755-VІ (далі — ПКУ) виключено п.п. 197.1.27, у результаті чого скасовується режим звільнення від оподаткування операцій з постачання лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів (у тому числі і тих, які реалізуються аптечними закладами), а також виробів медичного призначення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України (далі — лікарські засоби та вироби медичного призначення).

Одночасно з цієї ж дати запроваджується оподаткування таких товарів за ставкою 7 відсотків (п.п. «в» п. 193.1 ст. 193 розділу V ПКУ).

Враховуючи те, що з 1 квітня 2014 р. лікарські засоби та вироби медичного призначення постачаються з нарахуванням ставки ПДВ у розмірі 7%, придбані до зазначеної дати лікарські засоби та вироби медичного призначення реалізуються із застосуванням ставки 7% незалежно від того, що їх придбання здійснювалося в умовах дії пільгового режиму оподаткування.

При цьому згідно з п.п. 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 розділу V ПКУ податок визначається у розмірі 7% бази оподаткування та додається до ціни лікарського засобу чи виробу медичного призначення.

Аналогічні роз’яснення із зазначених питань розміщені на офіційному wеb-порталі Міністерства доходів і зборів України (http://www.minrd.gov.ua) в банері «Інформаційно-довідковий ресурс» (категорія 101 «ПДВ», підкатегорії 101.03 та 101.14.10) та в листі Міністерства доходів і зборів України № 7860/7/99-99-19-04-02-17.

2. Згідно зі змінами, внесеними до п.п. «в» п. 193.1 ст. 193 розділу V ПКУ Законом № 1166 та Законом України від 10.04.2014 р. № 1200-VІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо усунення окремих неузгодженостей норм законодавства» (далі — Закон № 1200), ставка ПДВ у розмірі 7% застосовується за операціями з:

— постачання лікарських засобів на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України;

— постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров’я.

Відповідно до п. 1 розділу III «Прикінцеві положення» Закону № 1200 зазначений Закон набув чинності з дня, наступного за днем його опублікування (опублікований у газеті «Голос України» № 77 від 18.04.2014 р.), тобто з 19 квітня 2014 р. Таким чином, починаючи з 19 квітня 2014 р. норма п.п. «в» п. 193.1 ст. 193 розділу V ПКУ діє в редакції Закону № 1200.

3. Підпунктом 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ визначено, що особою для цілей розділу V ПКУ є, зокрема, фізична особа — підприємець, яка є платником єдиного податку за ставкою, що передбачає сплату ПДВ.

Згідно з п.п. 3 п. 297.1 ст. 297 розділу XIV ПКУ платники єдиного податку звільняються, зокрема, від обов’язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з ПДВ з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, крім ПДВ, що сплачується фізичними та юридичними особами, які обрали ставку єдиного податку, визначену п.п. 1 п.п. 293.3.1 п. 293.3 або п.п. 1 п.п. 293.3.2 п. 293.3 ст. 293 розділу XIV ПКУ.

При цьому відповідно до п.п. 293.3.1 та п.п. 293.3.2 п. 293.3 ст. 293 розділу XIV ПКУ відсоткова ставка єдиного податку у разі сплати ПДВ згідно з ПКУ встановлюється у розмірі 3% доходу — для третьої групи платників єдиного податку — фізичних осіб та 5% доходу для п’ятої групи платників єдиного податку — фізичних осіб.

Враховуючи зазначене, платники єдиного податку — фізичні особи, які обрали першу або другу, або третю групу із застосуванням ставки єдиного податку — 5% доходу, або п’яту групу із застосуванням ставки єдиного податку — 7% доходу, не нараховують та не сплачують ПДВ з операцій з постачання товарів, у тому числі лікарських засобів та виробів медичного призначення.

4. Відповідно до п.п. «в» п. 193.1 ст. 193 розділу V ПКУ, починаючи з 1 квітня 2014 р., запроваджено обкладення ПДВ операцій з постачання на митній території України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України, за ставкою 7%, у тому числі лікарських засобів, на які встановлено державне регулювання націнок.

5. Згідно з п п. 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 розділу V ПКУ податок визначається у розмірі 7% бази оподаткування та додається до ціни лікарського засобу чи виробу медичного призначення.

Аналогічна позиція із зазначеного питання викладена в листі Міністерства доходів і зборів України від 04.04.2014 p. № 7860/7/99-99-19-04-02-17.

Виходячи з викладеного, ПДВ у розмірі 7% бази оподаткування додається до ціни лікарських засобів чи виробів медичного призначення, незалежно від того, за рахунок яких джерел були закуплені такі лікарські засоби та вироби медичного призначення, та незалежно від розміру граничних постачальницько-збутових та торговельних (роздрібних) надбавок, встановлених на перелічені товари.

Крім того, щодо оподаткування операцій з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України медичних виробів повідомляємо, що відповідно до постанови № 118, яка набула чинності з 26 квітня 2014 р. — дня опублікування (газета «Урядовий кур’єр» № 77 від 26.04.2014 р.), втратила чинність постанова Кабінету Міністрів України від 08.08.2011 р. № 867 «Питання звільнення виробів медичного призначення від оподаткування податком на додану вартість». Тому починаючи з 26 квітня до 1 липня 2014 р. за операціями з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України медичних виробів згідно з переліком, затвердженим Постановою № 118, застосовується ставка ПДВ 7%.

　Заступник начальника О. Онищенко

коментар редакції

Лікарська ставка ПДВ: боротьба з нудьгою триває

Щодо відображення семивідсоткового ПДВ податківці діють цілком послідовно. Почнемо з першого з опублікованих сьогодні двох лис­тів на лікарську тему (див. його на с. 8). Як випливає із цього листа, його видано на продовження і розвиток ідей листа Міндоходів від 04.04.2014 р. № 7860/7/99-99-04-02-17 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 30, с. 5). Нагадаємо, що в останньому приписувалося відображати семивідсотковий ПДВ у гр. 9 податкової накладної (далі — ПН), тобто там, де взагалі-то повинні відображатися «нульові» обороти. Обґрунтування цієї позиції, мабуть, у тому, що основна ставка, обороти за якою відображаються у звичній гр. 8, — це тільки 20 %. А оскільки 7 % — не основна ставка, то їй не місце у гр. 8 ПН, її слід показувати у гр.9.

Дотримуючись обраної тактики, податківці також радять показувати в декларації з ПДВ і додатку Д5 семивідсотковий ПДВ там, де взагалі-то повинна відображатися неекспортна нульова ставка. А це ряд. 2.2 декларації та відповідний рядок, що її розшифровує, розділу І додатка Д5. Залежно від характеру операції можуть заповнюватися або «основні» рядки цієї частини додатка, або рядок «Інші».

У першому випадку це можуть бути постачання платникам ПДВ (зазначається відповідний ІПН), у другому — постачання, за якими примірники ПН залишаються у постачальника. Другий випадок викликає підвищений інтерес. Річ у тім, що сюди потрапляє низка операцій, за якими в ПН указується умовний ІПН «400000000000». Це постачання неплатникам ПДВ (тип причини «02»), постачання в роздробі, коли виписується підсумкова ПН* (тип причини «11»), використання товарів у негосподарських цілях (тип причини «13»), у неоподатковуваних операціях (типи причини «08» і «09») тощо.

Такі постачання податківці пропонують відображати у складі інших постачань. Запропонований принцип заповнення йде всупереч з консультацією самих же податківців щодо заповнення додатка Д6 у підкатегорії 101.23 БЗ (але ж їх структура дуже схожа), проте нагадує спадковість із заповненням додатка Д5 до внесення останніх змін у форму декларації з ПДВ.

Для покупця все дещо простіше — у декларації заповнюється відповідний рядок у загальному порядку. Усе залежить від характеру отримання товару та напряму його використання. Наприклад, якщо лікарські засоби були придбані на території України і використовуватимуться в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (наприклад, придбання лікарських засобів з метою подальшого продажу, купівля автомобільної аптечки на транспортному підприємстві), то заповнювати потрібно ряд. 10.1 з відповідною розшифровкою в розділі ІІ додатка Д5. Причому, якщо в одного і того самого постачальника були придбані товари, що оподатковуються за ставками 7 % і 20 %, то їх слід зазначати в додатку Д5 окремими рядками.

Але найголовніше — і покупець, і постачальник не повинні забувати проставити цифру «7» у комірці, передбаченій для номера свідоцтва платника ПДВ.

Кілька слів про перехідні операції. Ніхто не сумнівався, що в загальному випадку обкладення (чи необкладення) ПДВ постачання товару залежить від періоду, на який припадає перша подія. Саме так ми і рекомендували вчиняти у статті «Лікарська» ставка ПДВ — рецепт від нудьги?» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 30, с. 19). А якщо придбання здійснювалося за рахунок бюджетних коштів, то орієнтир — період надходження грошових коштів чи інших видів компенсацій.

Інша річ, що тут виникає питання з договірною ціною: за рахунок яких коштів буде сплачено цей ПДВ. Звичайні платники не мають обмежень щодо зміни ціни в договорі. Із бюджетниками дещо складніше — у загальному випадку істотні умови договору не можуть змінюватися до виконання зобов’язань сторонами. Однак випадок зі зміною ціни у зв’язку зі зміною ставок податків і зборів пропорційно змінам таких ставок вилучено з цього правила (п. 5 ст. 40 Закону України «Про здійснення державних закупівель» від 10.04.2014 р. № 1197-VII; див. також роз’яснення Мінекономіки від 27.12.2013 р. № 3302-05/46114-06).

Утім, податківцям навряд чи так важливе джерело сплати цього ПДВ, а власне ПДВ, найімовірніше, вони «накручуватимуть зверху». Таку позицію висловлено в п. 5 листа Міндоходів у м. Києві від 28.04.2014 р. № 3874/10-26-15-11-01-06 — це другий лист із двох опублікованих нами сьогодні.

А от описана в першому з цих двох листів ситуація зі зміною ціни за лікарськими засобами, поставленими ще до 01.04.2014 р. без ПДВ, виглядає малоймовірною: сторони не несуть додаткових витрат на сплату ПДВ. Зрозуміло, ніхто не заважає сторонам домовитися про зміну цієї ціни, проте економічно це навряд чи виправдано, а якщо одна зі сторін (найімовірніше, покупець) буде проти збільшення ціни, то спонукати його навряд чи будуть і правові підстави.

Якщо така ситуація все ж виникне, то без складання розрахунку коригування не обійтися, навіть незважаючи на те, що податкові зобов’язання і податковий кредит залишаться недоторканими. Якщо в цій малоймовірній ситуації особливих питань бути не повинно (обороти повинні відображатися за гр. 12), то в загальному випадку, коли ПДВ потрібно коригувати, є складнощі, щодо яких хотілося б почути думку податківців. Судячи з усього, практика піде шляхом, коли семивідсоткові обороти відображатимуться за гр. 11, а власне ПДВ — за рядком «Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту» гр. 10, тобто за тим же принципом, за яким заповнюється розд. І Реєстру виданих та отриманих ПН.

Загалом можна констатувати, що податківці ставляться до семивідсоткової ставки як до самодостатньої ставки ПДВ (умовне постачання, відновлення податкового кредиту, розподіл (а точніше нерозподіл) ПДВ), що цілком відповідає податковому законодавству. Для деяких суб’єктів цього ринку такий підхід дуже навіть на руку. Наприклад, виробники лікарських засобів цілком можуть перетворитися на постійних «відшкодуванців»: на вході в них буде ПДВ 20 %, а на виході — 7 % (звісно, багато що залежить від рівня неоподатковуваних витрат, скажімо, зарплати, а також рентабельності).

Дмитро Костюк