 | вопрос с форума |  |
Естественные и технические потери: когда разрешены налоговые расходы
Предприятие продает растительное масло на условиях FOB (Франко борт). Предприятие-продавец привозит его в порт в цистернах и сливает в хранилище предприятия-хранителя, с которым заключен договор хранения. Периодически растительное масло через сливные устройства предприятия-хранителя переливается в корабль покупателя.
Договор с предприятием-хранителем предусматривает, что хранитель производит списание естественных потерь в размере 0,1 % от принятого количества товара. В акте выполненных работ указывается остаток растительного масла на последний день месяца за минусом таких потерь. При этом предприятие-хранитель в своих емкостях хранит масло от разных контрагентов одинакового качества, т. е. все сливается в один «котел», поэтому инвентаризация не проводится. Потери в указанном размере (0,1 %) списываются с предприятия-продавца автоматически без фактических замеров убыли.
Как корректно оформить такое списание, чтобы отнести его к налоговым расходам продавца ТМЦ: в виде естественной убыли или технических потерь по п. 140.3 НКУ?
(г. Днепропетровск)
Должны вас огорчить: ни один, ни второй вариант в данном случае неприменимы. Обоснуем это.
По нормам п. 140.3 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) для целей налогообложения прибыли к расходам может быть отнесена сумма фактических потерь товаров в пределах:
— норм естественной убыли;
— технических (производственных) потерь.
Естественная убыль. Напомним главные постулаты списания недостач ценностей в пределах норм естественной убыли (подробнее об этом читайте в спецвыпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 15, с. 3):
1) нормы естественной убыли применяются лишь в тех случаях, когда при инвентаризации или приемке ценностей выявлена недостача фактического наличия ТМЦ в сравнении с учетными данными или сопроводительными документами поставщиков;
2) установленные нормы естественной убыли ТМЦ являются максимально допустимыми (предельными);
3) предварительное списание ТМЦ в пределах утвержденных норм естественной убыли без установления факта недостачи ценностей не допускается;
4) если нормы естественной убыли позволяют списать большую сумму, чем сумма выявленной недостачи, то списывается только сумма недостачи по фактическим размерам на основании соответствующего расчета, составленного бухгалтерской службой предприятия при участии материально ответственных лиц и утвержденного руководителем предприятия;
5) при отсутствии утвержденных норм убыль ценностей рассматривается как недостача сверх норм.
Таким образом, для возможности применения норм естественной убыли в первую очередь должен быть установлен факт недостачи ценностей
При хранении ценностей это достигается путем проведения инвентаризации. С процедурой проведения инвентаризации и оформления ее результатов вы можете ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 97.
Поскольку в рассматриваемой ситуации инвентаризация не проводится, соответственно факт недостачи не имеет документального подтверждения. А раз так, то уже изначально говорить о применении норм естественной убыли и включении суммы, рассчитанной предприятием-хранителем, в налоговые расходы не приходится. Сумма, взимаемая предприятием-хранителем растительного масла с предприятия-продавца, является не чем иным, как сверхнормативной недостачей ценностей, «дорога» которой в налоговый учет закрыта. Больше информации по этому поводу читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 92, с. 28.
В ресурсах Интернет можно встретить Нормы естественной убыли сырья и продуктов масложировой промышленности (масла растительного, животных жиров, саломаса, жирных кислот) при хранении в металлических новых баках или предварительно зачищенных и пропаренных баках (приложение к постановлению Госснаба СССР от 23.08.85 г. № 92). По ним норма естественной убыли масла растительного составляет 0,014 % к весу нетто залитых на хранение сырья и продукции. Однако там присутствуют оговорки о том, что:
— естественная убыль применяется на первоначально залитый объем в новый металлический бак или в предварительно зачищенный и пропаренный бак;
— зачистка и пропарка бака должны быть оформлены соответствующим актом.
Есть еще Нормы естественной убыли сырья и продуктов масложировой промышленности (масла растительного, животных жиров, саломаса, жирных кислот) при перекачке из емкости в емкость (приложение к тому же постановлению), где норматив потерь установлен равным 0,01 % к весу нетто.
Если какой-то из этих нормативных актов распространяется на вашу ситуацию или же у вас имеется другой, то вам останется убедить предприятие-хранитель в необходимости проведения инвентаризации и предоставления экземпляра Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение (форма № инв-5). На основании такой описи можно будет должным образом оформить результаты инвентаризации.
Тогда при установлении фактической недостачи возникает право включить ее в пределах установленных норм естественной убыли в налоговые расходы
Что касается бухгалтерского учета, то для его целей и нормативные, и сверхнормативные недостачи, образовавшиеся при хранении, признаются расходами отчетного периода с отражением фактической себестоимости недостающих ценностей (с учетом транспортно-заготовительных расходов) по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Технические потери. Говоря о технических потерях, НКУ в то же время не расшифровывает значения этого понятия. Чтобы составить определенное представление о нем, можно для примера обратиться к его толкованию в электроэнергетике. Под техническими потерями там подразумевают потери электроэнергии, обусловленные физическими процессами в проводах и электрооборудовании, происходящими при передаче электроэнергии по электрическим сетям. Технические потери наряду с расходом электроэнергии на собственные нужды подстанций и потерями электрической энергии на плавление обледенения составляют технологические потери электроэнергии (п. 1.2 Правил пользования электрической энергией, утвержденных постановлением НКРЭ от 31.07.96 г. № 28).
Между тем более широко используется трактовка понятия «технологические потери» из п. 406 Методических рекомендаций по формированию себестоимости продукции, работ, услуг в промышленности, утвержденных приказом Минпромполитики от 09.07.2007 г. № 373 (далее — Методрекомендации № 373). Так, названный пункт определяет технологические потери как потери, обусловленные уровнем развития техники, которые связаны с технологическими процессами изготовления деталей, узлов, изделий. К таким потерям согласно п. 422 упомянутых Методрекомендаций № 373 относится изъятие полуфабрикатов, деталей, узлов и изделий, не соответствующих требованиям нормативно-технической документации, которое возникает в процессе производства вследствие:
— недостаточной управляемости отдельными операциями технологического процесса;
— несовершенства технологического оборудования и измерительной техники;
— несоответствия отдельных физико-химических свойств используемых материалов и полуфабрикатов оптимальным требованиям производства и т. д.
Как видим, исходя из положений Методрекомендаций № 373, технологические потери могут возникнуть только лишь при производстве продукции (работ, услуг), т. е. являются производственными расходами. В свою очередь, производственными расходами считаются прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы и общепроизводственные расходы (переменные и постоянные распределенные) (п. 300 Методрекомендаций № 373). Проще говоря, производственные расходы — это те, которые формируют производственную себестоимость продукции (работ, услуг).
К слову сказать, п. 140.3 НКУ содержит прямое указание на то, что технические (производственные) потери подлежат отнесению в налоговые расходы. На наш взгляд, эту норму НКУ нужно понимать как «включая» производственные потери. Иначе говоря, наравне с техническими в налоговые расходы подлежат включению также производственные потери — те из них, которые связаны с технологическими особенностями производства продукции (работ, услуг).
В рассматриваемой же ситуации предприятие-хранитель рассчитывает «договорную» величину потерь, связанную с хранением растительного масла. Как результат, такие потери никак не могут быть признаны производственными. Кроме того, вряд ли такие потери можно классифицировать и как технические.
Вывод! Только при наличии утвержденных норм естественной убыли и установления факта недостачи ценностей предприятие вправе отнести сумму потерь (в пределах норм) в состав налоговых расходов. Потери ценностей, возникающие в ходе их хранения, техническими (производственными) не являются.
Татьяна Войтенко
