 | запитання з форума |  |
Природні та технічні втрати: коли дозволені податкові витрати
Підприємство продає олію на умовах FOB (Франко борт). Підприємство-продавець привозить її в порт у цистернах і зливає у сховище підприємства-зберігача, з яким укладено договір зберігання. Періодично олія через зливні пристрої підприємства-зберігача переливається в корабель покупця.
Договір з підприємством-зберігачем передбачає, що зберігач здійснює списання природних втрат у розмірі 0,1 % від прийнятої кількості товару. В акті виконаних робіт указується залишок олії на останній день місяця за мінусом таких втрат. При цьому підприємство-зберігач у своїх ємностях зберігає олію від різних контрагентів однакової якості, тобто все зливається в один «котел», тому інвентаризація не проводиться. Втрати в зазначеному розмірі (0,1 %) списуються з підприємства-продавця автоматично без фактичних вимірів убутку.
Як коректно оформити таке списання, щоб віднести його до податкових витрат продавця ТМЦ: у вигляді природного убутку чи технічних втрат за п. 140.3 ПКУ?
(м. Дніпропетровськ)
Повинні вас засмутити: ні перший, ні другий варіант у цьому випадку непридатний. Обґрунтуємо це. За нормами п. 140.3 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) для цілей оподаткування прибутку до витрат може бути віднесена сума фактичних втрат товарів у межах:
— норм природного убутку;
— технічних (виробничих) втрат.
Природний убуток. Нагадаємо головні постулати списання нестач цінностей у межах норм природного убутку (докладніше про це читайте у спецвипуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 15, с. 3):
1) норми природного убутку застосовуються лише в тих випадках, коли під час інвентаризації або приймання цінностей виявлено нестачу фактичної наявності ТМЦ порівняно з обліковими даними або супровідними документами постачальників;
2) установлені норми природного убутку ТМЦ є максимально допустимими (граничними);
3) попереднє списання ТМЦ у межах затверджених норм природного убутку без установлення факту нестачі цінностей не допускається;
4) якщо норми природного убутку дозволяють списати суму більшу, ніж сума виявленої нестачі, то списується тільки сума нестачі у фактичних розмірах на підставі відповідного розрахунку, складеного бухгалтерською службою підприємства за участю матеріально відповідальних осіб і затвердженого керівником підприємства;
5) за відсутності затверджених норм убуток цінностей розглядається як нестача понад норми.
Таким чином, для можливості застосування норм природного убутку насамперед має бути встановлено факт нестачі цінностей
При зберіганні цінностей це досягається шляхом проведення інвентаризації. Із процедурою проведення інвентаризації й оформлення її результатів ви можете ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 97.
Оскільки в ситуації, що розглядається, інвентаризація не проводиться, відповідно, факт нестачі не має документального підтвердження. А отже, говорити про застосування норм природного убутку та включення суми, розрахованої підприємством-зберігачем, до податкових витрат не доводиться. Сума, що справляється підприємством — зберігачем олії з підприємства-продавця, є нічим іншим як наднормативною нестачею цінностей, «шлях» якій до податкового обліку закрито. Більше інформації з цього приводу читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 92, с. 28.
У ресурсах Інтернету можна знайти Норми природного убутку сировини і продуктів масложирової промисловості (олії, тваринних жирів, саломасу, жирних кислот) при зберіганні в металевих нових баках або попередньо зачищених і пропарених баках (додаток до постанови Держснабу СРСР від 23.08.85 р. № 92). Згідно з ними норма природного убутку олії становить 0,014 % до ваги нетто залитих на зберігання сировини і продукції. Проте там є застереження про те, що:
— природний убуток застосовується на первісно залитий обсяг у новий металевий бак або в попередньо зачищений і пропарений бак;
— зачищення і пропарювання бака мають бути оформлені відповідним актом.
Є ще Норми природного убутку сировини і продуктів масложирової промисловості (олії, тваринних жирів, саломасу, жирних кислот) при перекачуванні з ємності в ємність (додаток до тієї ж постанови), де норматив втрат установлено таким, що дорівнює 0,01 % ваги нетто.
Якщо якийсь із цих нормативних актів поширюється на вашу ситуацію або ж у вас є інший, то вам залишиться переконати підприємство-зберігач у необхідності проведення інвентаризації та надання примірника Інвентаризаційного опису товарно-матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання (форма № інв-5). На підставі такого опису можна буде належним чином оформити результати інвентаризації.
Тоді при встановленні фактичної нестачі виникає право включити її в межах установлених норм природного убутку до податкових витрат
Що стосується бухгалтерського обліку, то для його цілей і нормативні, і наднормативні нестачі, які утворилися при зберіганні, визнаються витратами звітного періоду з відображенням фактичної собівартості цінностей, яких не вистачає (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат), за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».
Технічні втрати. Зазначаючи про технічні втрати, ПКУ водночас не розшифровує значення цього поняття. Щоб скласти певне уявлення про нього, можна для прикладу звернутися до його тлумачення в електроенергетиці. Під технічними втратами там розуміють втрати електроенергії, зумовлені фізичними процесами у дротах і електроустаткуванні, які відбуваються при передачі електроенергії електричними мережами. Технічні втрати разом із витратою електроенергії на власні потреби підстанцій та витратами електричної енергії на плавлення ожеледі складають технологічні втрати електроенергії (п. 1.2 Правил користування електричною енергією, затверджених постановою НКРЕ від 31.07.96 р. № 28).
Тим часом ширше використовується трактування поняття «технологічні втрати» з п. 406 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373 (далі — Методрекомендації № 373). Так, названий пункт визначає технологічні втрати як втрати, обумовлені рівнем розвитку техніки, що пов’язані з технологічними процесами виготовлення деталей, вузлів, виробів. До таких втрат згідно з п. 422 згаданих Методрекомендацій № 373 належить вилучення напівфабрикатів, деталей, вузлів і виробів, які не відповідають вимогам нормативно-технічної документації, що виникає в процесі виробництва внаслідок:
— недостатньої керованості окремими операціями технологічного процесу;
— недосконалості технологічного устаткування та вимірювальної техніки;
— невідповідності окремих фізико-хімічних властивостей матеріалів і напівфабрикатів, що використовуються, оптимальним вимогам виробництва тощо.
Як бачимо, виходячи з положень Методрекомендацій № 373, технологічні втрати можуть виникнути тільки при виробництві продукції (робіт, послуг), тобто є виробничими витратами. У свою чергу, виробничими витратами вважаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати та загальновиробничі витрати (змінні і постійні розподілені) (п. 300 Методрекомендацій № 373). Простіше кажучи, виробничі витрати — це ті, які формують виробничу собівартість продукції (робіт, послуг).
До речі, п. 140.3 ПКУ містить пряму вказівку на те, що технічні (виробничі) втрати підлягають віднесенню до податкових витрат. На наш погляд, цю норму ПКУ потрібно розуміти як «включаючи» виробничі втрати. Інакше кажучи, нарівні з технічними до податкових витрат підлягають включенню також виробничі втрати — ті з них, які пов’язані з технологічними особливостями виробництва продукції (робіт, послуг).
У ситуації ж, що розглядається, підприємство-зберігач розраховує «договірну» величину втрат, пов’язану зі зберіганням олії. Як результат такі втрати аж ніяк не можуть бути визнані виробничими. Крім того, навряд чи такі втрати можна класифікувати й як технічні.
Висновок! Тільки за наявності затверджених норм природного убутку і встановлення факту нестачі цінностей підприємство має право віднести суму втрат (у межах норм) до складу податкових витрат. Втрати цінностей, що виникають у процесі їх зберігання, технічними (виробничими) не є.
Тетяна Войтенко
