Учет турдеятельности в вопросах и ответах

Учет турдеятельности в вопросах и ответах

Людмила Солошенко, налоговый эксперт

Порядок обложения НДС турдеятельности урегулирован отдельной «туристической» ст. 207 НКУ. Сразу отметим, что при любом виде туризма: «на территории Украины» (т. е. внутреннем или въездном) или «за пределами Украины» (выездном), для туроператора* он одинаков. В любом из этих случаев базой обложения НДС у туроператора является вознаграждение (пп. 207.2, 207.3, 207.4 НКУ). Оно облагается НДС по ставке 20 % (п. 207.7 НКУ). То есть определяющим для туроператора является маржинальный принцип налогообложения. При этом сам размер вознаграждения туроператор определяет так:

По поводу «расходной» составляющей отметим следующее.

Во-первых, к расходам туроператора в связи с приобретением (созданием) турпродукта (туруслуги) относятся расходы, непосредственно связанные с его созданием (п. 138.8 НКУ), осуществленные в рамках Закона о туризме (ст. 1, 5). То есть, в частности, расходы, связанные с перевозкой; временным размещением (проживанием); питанием; экскурсионным, курортным, спортивным, развлекательным и другим обслуживанием туристов, а также предоставлением характерных и сопутствующих туристических услуг**.

Во-вторых, порядок формирования туррасходов у туроператора для целей НДС не зависит и от того, на основании каких договоров осуществлены такие расходы — прямых (договоры купли-продажи) или посреднических (агентские договоры, договоры поручения или комиссии). Например, туроператор на основании агентского договора может реализовывать билеты на проезд, экскурсии, городские туры, спектакли и другие зрелищные мероприятия; продавать и бронировать гостиничные услуги или путевки для отпусков; перепродавать организованные путешествия и другие услуги по каталогу; предоставлять услуги по страхованию.

Таким образом, если договор о туристическом обслуживании предусматривает в качестве составляющих турпродукта, сформированного туроператором, те или иные характерные/сопутствующие туруслуги, в том числе поставляемые туристам на основании агентских договоров с другими субъектами турдеятельности, то эти туруслуги в общей стоимости турпродукта учитываются туроператором при определении базы обложения НДС по правилам «спецтуристической» ст. 207 НКУ. Так, например, туроператор реализует страховые полисы туристам как агент страховой компании. И если при этом стоимость страховки включена в тур, то на нее будет уменьшен доход туроператора с целью определения базы для НДС. Если же полис будет продан отдельно, то ее стоимость не уменьшит базу для начисления НДС (см. пример 1).

В-третьих, величина расходов определяется с учетом НДС (абз. первый п. 207.6 НКУ). Причем это касается и тех характерных/сопутствующих туруслуг, которые поставляются туристам на основании агентских договоров, но стоимость которых включена в общий турпакет*.

Вместе с тем напоминаем: если товары (услуги) реализуются туристу через посреднические договоры и при этом не включены в состав турпродукта согласно договору о туристическом обслуживании, то в этом случае операции облагаются НДС в порядке, описанном в п. 189.4 НКУ. То есть под налогообложение у посредника попадает вся стоимость поставляемых им на основании посреднического договора товаров (услуг), определенная в соответствии со ст. 188 НКУ, и соответственно за ним остается право на отражение налогового кредита в полной сумме. И конечно же, в таком случае база для исчисления НДС по спецстатье 207 НКУ не будет уменьшаться на сумму таких расходов.

Покажем на примере, как влияет на базу обложения НДС факт включения или невключения в общий турпакет транзитных услуг (которые приобретаются и реализуются туристу по посредническому договору, как это часто происходит с услугами перевозки и/или страховки).

Пример 1. Предположим, расходы туроператора состоят из расходов на проживание, перевозку, страховку для туристов. Отношения с туристами туроператор оформляет по двум вариантам:

1 вариант — в стоимость турпродукта входит страховой полис, что предусмотрено договором на туристическое обслуживание;

2 вариант — страховой полис не входит в стоимость турпродукта, реализуется не по договору на туристическое обслуживание.

К этому добавим, что и услуги по перевозке, и страховой полис туроператор перепродает туристу по посредническому договору с перевозчиком/страховой компанией.

В табл. 1 приведем расчет налоговых обязательств.

Первый вариант с целью обложения НДС в данном случае оказался менее выгодным, так как страховой полис не облагается НДС (п.п. 196.1.3 НКУ), и если он реализуется по отдельному договору (а не в составе турпродукта), то агентское вознаграждение за его реализацию также не облагается НДС, поскольку применяются правила п.189.4 НКУ. А вот если полис будет включен в турпродукт, то «наценка» на него обложится благодаря особым правилам определения налоговых обязательств, предусмотренных ст. 207 НКУ. Но такая несправедливость может случиться, если составляющая турпродукта не облагается НДС, а вот если облагается (например, как перевозка в данном примере), то размер налоговых обязательств, что по первому варианту, что по второму будет одинаков.

Учтите: базу обложения НДС (вознаграждение) туроператору нужно находить отдельно по каждому договору. А вот сворачивать результаты всех договоров (если, к примеру, некоторые из них убыточны) и облагать НДС лишь свернутый результат недопустимо. Понятно, что если конкретный тур убыточный (расходы превышают доходы), то оснований для начисления НДС нет.

В- четвертых, если составляющие турпродукта куплены у нерезидента за валюту (выездной туризм), то сумму расходов с целью расчета базы для НДС надо определять по инвалютным правилам, установленным в п.п. 153.1.2 НКУ.

Это означает, что курс НБУ, по которому будут пересчитываться суммы туррасходов, учитываемых при расчете суммы вознаграждения туроператора (т. е. базы обложения НДС), оплаченных авансом иностранному поставщику, должен быть определен по дате перечисления средств нерезиденту — независимо от момента получения от него услуг. Причем, если предоплата осуществлялась в несколько этапов, то курс должен определяться по дате каждого перечисления средств.

А при формировании суммы туррасходов при постоплате, осуществленной в пользу нерезидента — поставщика туруслуг, следует ориентироваться на курс НБУ, действовавший на дату приобретения таких услуг, т. е. на дату подписания документа, подтверждающего факт предоставления туруслуг.

Что же касается даты (момента) начисления НДС туроператором, то этот вопрос урегулирован абзацем третьим п. 207.6 НКУ. Он предусматривает, что:

налоговые обязательства по НДС туроператор начисляет по факту поставки турпродукта (туруслуги) на дату оформления документа, подтверждающего факт такой поставки

То есть для туроператора тут установлены спецправила и общее правило первого события не работает (!). Поэтому, например, на дату получения от туристов аванса (предоплаты) налоговые обязательства по НДС у туроператора не возникают. Для этого должна произойти поставка турпродукта (см. консультацию в подкатегории 101.29.03 БЗ). Насчет нее обозначим два момента.

Во-первых, считаем, что о свершившейся поставке турпродукта (фактическом предоставлении туруслуг) туроператор может говорить только лишь тогда, когда окончен тур. А значит, и начислить НДС туроператор должен на такую дату — на дату завершения тура (окончания туристического обслуживания). Напомним, срок пребывания туриста в месте предоставления туруслуг (с указанием дат начала и окончания туробслуживания) приводится в договоре на туробслуживание (будучи согласно ст. 20 Закона о туризме одним из существенных условий договора). Так что отслеживать такую важную для НДС-учета дату туроператору придется по договорам. А вот налоговики об этом до сих пор отмалчиваются.

Во-вторых, п. 207.6 НКУ говорит о начислении НДС туроператором на дату оформления документа, подтверждающего факт поставки турпродукта. Однако что это за документ? Ведь в большинстве случаев в турсфере акт с туристами по завершении тура не составляется. На наш взгляд, роль такого подтверждающего документа вполне может сыграть составленная туроператором бухгалтерская справка (подробнее о ее назначении и использовании в деятельности предприятия читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 34, с.16). Тогда налоговые обязательства туроператор сможет начислять на основании бухсправки, составленной на дату окончания тура и подтверждающей фактическое предоставление туристических услуг. При этом начисляемые НДС-обязательства (с суммы вознаграждения) туроператору также нужно подкрепить выписываемой налоговой накладной.

Учет «входного» НДС у туроператора зависит от того, какие товары/услуги («включаемые» в стоимость турпродукта или «не включаемые») им приобретаются. При этом сами правила учета определены п. 207.6 НКУ. Нагляднее приведем их схематично:

Учет «входного» НДС у туроператора

Заметьте (!): для признания налогового кредита по расходам, не включаемым в стоимость турпродукта, отведена строго «своя» дата. И пре­дусмотрено, что налоговый кредит у туроператора возникает на дату получения таких товаров/услуг, подтвержденную налоговой накладной. Выходит, что налоговый кредит туроператора также не подчиняется общему правилу первого события. Поэтому, к примеру, по авансам (предоплате) за «нетуристические» товары/услуги (рекламу, аренду, содержание офиса, телефонную связь, электроэнергию, воду, отопление и т. п.) туроператор еще не может отразить налоговый кредит (даже при наличии налоговых накладных поставщиков). Для права на налоговый кредит туроператору нужно дожидаться их фактического получения (поставки). Рассмотрим это на примере 2.

Пример 2. Расходы туроператора, связанные с осуществлением турдеятельности, составили 17086 грн., из них расходы на:

— аренду офиса — 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.);

— рекламу — 960 грн. (в том числе НДС — 160 грн.);

— заработную плату админперсоналу и менеджерам — 10000 грн. (ЕСВ — 3726 грн., условно).

В учете туроператора расходы с суммами «входного» НДС отразятся так:

Как видим, предоплата за аренду (операция 1) — еще не повод для туроператора показывать налоговый кредит (даже при наличии налоговой накладной арендодателя). А отразить его туроператор сможет, когда подписан акт (получены услуги по аренде). Иная ситуация с расходами на рекламу (операция 2). Поскольку первым было получение услуг, сумму «входного» НДС туроператор может отнести в налоговый кредит сразу при их получении (на основании поступившей от поставщика налоговой накладной).

Согласно ст. 1 Закона о туризме туристический продукт — это предварительно разработанный комплекс туристических услуг, объединяющий не менее чем две такие услуги (реализуемый или предлагаемый к реализации по определенной цене), в состав которого входят услуги перевозки, услуги размещения и другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и др.).

Поскольку создаваемые турпродукты являются услугами, они учитываются по правилам, установленным для услуг

То есть в бухгалтерском учете туроператор формирует расходы и доходы по услугам, руководствуясь нормами П(С)БУ 16 и П(С)БУ 15. Так, себестоимость турпродукта туроператор собирает на счете 23 «Производство», в дальнейшем признавая доходы от его реализации (Дт 361 — Кт 703) и списывая одновременно на расходы себестоимость реализованных туруслуг (Дт 903 — Кт 23). При этом появляется вопрос: когда туроператору признавать доход по проданным туристам турпродуктам?

Поскольку в данном случае реализуются услуги, доходы от реализации отражаются с учетом норм п. 10 П(С)БУ 15, т. е. исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг. На наш взгляд, о соблюдении условий признания дохода из этого пункта и предоставлении услуг туроператору логичнее говорить только лишь по завершении тура (т. е. по факту предоставления туристам заказанных ими услуг). Поэтому доход туроператору правильнее признавать на дату, когда окончен тур (а не, скажем, на дату «заблаговременного» вручения туристам турпакетов, когда услуги еще фактически не предоставлены).

В налоговом учете суммы поступившей от туристов предоплаты туроператор в доходы не включает (п.п. 136.1.1 НКУ). А признает доходы с учетом положений п. 137.1 НКУ, т. е. исходя из завершенности операций (на дату окончания тура — по факту предоставления туруслуг). Что же касается необходимого документального подтверждения, то документом, подтверждающим фактическое предоставление услуг, на наш взгляд, может снова выступить уже упоминаемая бухгалтерская справка, составленная туроператором. Ведь п. 137.1 НКУ прямо допускает составление «акта или другого документа», оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг. Вместе с доходами туроператор также признает в налоговом учете и расходы от продажи туров (п. 138.4 НКУ).

Заметим, что с рядом партнеров туроператор может выстраивать отношения и по агентским (посредническим) договорам (ст. 295 — 305 гл. 31 ХКУ). Например, на основании агентских договоров туроператор может реализовывать услуги по страхованию (выдавая туристам страховые полисы); билеты на проезд, экскурсии, спектакли и другие зрелищные мероприятия; путевки и т. п. В таком случае реализация услуг, проходящих через туроператора по агентским договорам, в его учете отражается транзитом. То есть с отражением таких транзитных сумм (Дт 361 — Кт 703) и затем по дебету субсчета 704 «Вычеты из дохода» — как уменьшающие доход.

Причем в налоговом учете туроператора такие «перевалочные» суммы ни в доходы (п.п. 136.1.19 НКУ), ни в расходы (п.п. 139.1.2 НКУ) не включаются. А при посредничестве в доходы туроператора попадает лишь сумма причитающегося вознаграждения (п.п. 135.4.1, п. 137.1 НКУ).

Ну а теперь — пример.

Пример 3. Туроператор «Вояж» организует туры по Украине. Стоимость тура составила 11520 грн., в том числе:

— расходы на проезд железнодорожным транспортом — 420 грн. (с учетом НДС);

— расходы на проживание, питание, трансфер, экскурсионное обслуживание — 9100 грн. (с учетом НДС);

— расходы на страхование (оплату страхового полиса) — 200 грн. (при этом туроператор выступает агентом страховой компании, действуя на основании агентского соглашения);

— вознаграждение туроператора — 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.)

(т. е. 11520 грн. - 420 грн. - 9100 грн. - 200 грн. = 1800 грн.).

В учете туроператора операции отразятся следующим образом:

Для турагентов, выступающих посредниками*, есть свои правила в «туристической» ст. 207 НКУ. Причем подход к учету НДС у турагентов отчасти схож с туроператорами. Так, базой обложения НДС у турагентов также является вознаграждение (п. 207.5 НКУ), выплачиваемое (начисляемое) тур­агенту туроператором или другими поставщиками туруслуг (в том числе за счет средств, полученных таким турагентом от потребителей турпродукта (туруслуги)).

А вот момент начисления НДС с вознаграждения у турагентов отличается от туроператоров. Ведь никаких особенностей для турагентов на этот счет ст. 207 НКУ не предусмотрено. Поэтому:

турагенты в НДС-учете ориентируются на общее правило первого события

То есть налоговые обязательства по НДС с вознаграждения турагенты начисляют на дату первого из событий (п. 187.1 НКУ):

— либо на дату получения средств (вознаграждения) от туроператора/поставщиков туруслуг (удержания суммы вознаграждения из средств, поступивших от туристов);

— либо на дату составления документа (акта), подтверждающего факт предоставления посреднических услуг.

Теперь насчет «входного» НДС. У турагента (как и у туроператора) суммы «входного» НДС по товарам/услугам — компонентам турпродукта в состав налогового кредита также не включаются. И наоборот, суммы «входного» НДС по товарам/услугам, не формирующим турпродукт, у турагента (как и у туроператора) попадают в налоговый кредит (абзац второй п. 207.6 НКУ). Однако главным здесь для турагентов остается первое событие (так как спецправила абзаца четвертого п. 207.6 НКУ касаются лишь туроператоров и на турагентов не распространяются). Так что налоговый кредит у турагента (по товарам/услугам, не входящим в турпродукт) возникнет на дату первого события (п. 198.2 НКУ), т. е.:

— либо на дату оплаты товаров/услуг;

— либо на дату получения товаров/услуг.

Добавим, что в налоговом учете в доходы тур­агент-посредник включит лишь вознаграждение. Ведь средства, поступающие от туристов за продажу туров, для него являются транзитными — они посреднику-турагенту не принадлежат, а подлежат дальнейшему перечислению туроператору. А значит, ни в доходы (п.п. 136.1.19 НКУ), ни в расходы (п.п. 139.1.2 НКУ) турагенту их включать не нужно (см. также об этом консультацию в подкатегории 102.02 БЗ).

И в подкрепление — пример.

Пример 4. Турагентство «Бриз», действуя на основании агентского соглашения с туроператором, реализовало туристу ваучер (путевку) стоимостью 12000 грн. Из суммы средств, поступившей от туриста, турагентство удержало причитающееся вознаграждение в размере 10 % (т. е. 1200 грн., в т. ч. НДС — 200 грн.).

В учете турагента операции отразятся так:

Если турагент является единоналожником, его доходом также будет лишь вознаграждение (п. 292.4 НКУ, консультация в подкатегории 108.04 БЗ). Причем его турагент-единоналожник также может смело удержать из поступающей от туристов выручки. Условия из п. 291.6 НКУ при этом соблюдаются — «неденежных» расчетов опасаться тут не нужно, поскольку фактически вознаграждение получено турагентом-единоналожником «денежным» способом. Ведь деньги (выручка) изначально поступают турагенту, который, удержав из них положенную плату, затем уже уменьшенный остаток средств перечисляет туроператору.

Другое дело, если ситуация иная и речь заходит о единоналожнике-туроператоре, выплачивающем вознаграждение турагенту. В таком случае во избежание «неденежных» расчетов действительно советуем туроператору-единоналожнику вознаграждение турагенту перечислять отдельным платежом. Тогда на счет туроператора изначально будет поступать вся сумма от продажи туров (без уменьшения ее на сумму вознаграждения, причитающегося турагенту).

И еще один важный момент, который нельзя оставить «за бортом», говоря о турагентах-единоналожниках. Зайдем издалека.

Из недавней нашей публикации, посвященной различиям в составе ЕН-доходов у юр- и физлиц («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 32, с. 22), вы узнали, что контролеры по-разному подходят к обложению единым налогом, в частности, договоров комиссии. По мнению налоговиков, ФЛП-единщики, выступающие комиссионерами в договорах комиссии на продажу товаров (работ, услуг), должны включать в свой доход весь оборот, а не только сумму причитающегося комиссионного вознаграждения (см. также консультацию в подкатегории 107.04 БЗ). При этом юрлиц-единоналожников это фискальное мнение никак не затрагивает, на что указывается не только в консультациях из БЗ (см. в подкатегории 108.04), но и в письме ГНАУ от 27.03.2012 г. № 5472/6/15-2216є.

Вывод очевиден: такая позиция налоговых органов может здорово аукнуться турагенту-предпринимателю — плательщику единого налога, если он по договору комиссии реализует туристам сопутствующие туруслуги или, скажем, транспортные билеты. Несомненно, проверяющие захотят признать его доходом не только сумму комиссионного вознаграждения, но и всю сумму, полученную по такому договору. А посему наш совет таким ФЛП-турагентам: избегайте, по возможности, комиссионных договоров, а если они уже состоялись, то будьте готовы к претензиям со стороны налоговиков.

Как отмечалось, базой обложения НДС у туроператоров и турагентов выступает их вознаграждение. А потому подсчитывать общий объем облагаемых поставок туроператоры и турагенты должны с оглядкой именно на его размер (т. е. учитывая лишь вознаграждение). Согласны с этим и налоговики, указывая, что для регистрации плательщиками НДС тур­операторы и турагенты в расчет «общих объемов» включают лишь вознаграждение (см. консультацию в подкатегории 101.29.03 БЗ).

Поэтому как только за последние 12 календарных месяцев сумма полученного вознаграждения у субъекта туристической деятельности совокупно превысила 300 тыс. грн., такой субъект в обязательном порядке должен зарегистрироваться плательщиком НДС. Ведь он отныне соответствует критериям обязательной НДС-регистрации из п. 181.1 НКУ.

Добавим также, что нет никаких запретов тур­операторам и турагентам (к примеру, с меньшими объемами за прошлые 12 календарных месяцев или вообще с самого начала деятельности) зарегистрироваться плательщиками НДС и добровольно (п. 182.1 НКУ). Тогда они уже по собственному желанию пройдут всю процедуру НДС-регистрации и станут добровольными плательщиками НДС.

На этом беседу о турдеятельности завершаем. А в заключение желаем всем побольше ярких путешествий и незабываемого хорошего отдыха. Тем более, что время отпусков уже не за горами!

	выводы
	Объектом обложения НДС у турагентов и туроператоров является вознаграждение. Налоговые обязательства по НДС (с вознаграждения) вместе с доходами от продажи туров туроператор признает на дату завершения туров (т. е. по факту предоставления туристических услуг). Это событие может подтверждать составленная туроператором бухгалтерская справка. Суммы «входного» НДС по расходам — компонентам турпродукта у туроператора не включаются в налоговый кредит (а относятся в состав налоговых расходов). «Входной» НДС по расходам, которые не формируют турпродукт, туроператор может отнести в налоговый кредит (однако вправе показать его на дату получения товаров/услуг, подтвержденную налоговой накладной). Турагент начисляет НДС (с вознаграждения) и отражает налоговый кредит (по товарам/услугам, не входящим в турпродукт) по правилу первого события. В доходы турагента попадает лишь вознаграждение.

Документы статьи

1. НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

3. Закон о туризме — Закон Украины «О туризме» от 15.09.95 г. № 324/95-ВР.

4. ОНК № 126 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам налогообложения туроператорской и турагентской деятельности, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 126.

5. П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского уче­та 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

6. П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского уче-­­­ та 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.