Безвозвратные отходы

Безвозвратные отходы

Максим Боголюбенко, налоговый эксперт

Давайте сразу сосредоточимся на безвозвратных отходах. Каким же образом они отражаются в учете предприятия, на котором они образовались? Повторим еще раз тезис предыдущей статьи: безвозвратные отходы — это те отходы, которые не имеют для предприятия ценности, их реализация и/или использование в производственном процессе не предусматриваются.

То есть не исключено, что вообще они еще имеют какую-либо ценность, но экономически для предприятия, где эти отходы образовались, не имеет смысла использовать их в производстве либо реализовывать. Для целей бухгалтерского учета такого предприятия упомянутые отходы будут безвозвратными. Второй случай — это отходы, которые вовсе не имеют никакой ценности (распыленность, угар и т. п.), потому их вообще нельзя использовать.

Нам всем хорошо известно, что основными документами на списание материалов в производственный процесс является лимитно-заборная карта (ф. № М-8, № М-9) и накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11). При составлении этих документов, безусловно, учитывается норма расходов сырья, материалов, топлива (пп. 336, 337 Методрекомендаций № 373). Если же указанная норма превышена, то сверх норматива материальные ресурсы отпускаются только по особому требованию и на основании так называемых «сигнальных» документов (пп. 337, 341 Методрекомендаций № 373).

Как уже указывалось раньше, отходы могут быть в пределах норм и сверхнормативными. Для того чтобы не завысить себестоимость, которую формируют производственные расходы (а значит, и безвозвратные отходы), необходимо определить нормы, в пределах которых безвозвратные отходы могут быть отнесены в состав расходов. В этом случае оценку выбытия запасов целесообразно проводить с применением метода нормативных затрат (п. 18 П(С)БУ 9).

При этом на первое место выносится вопрос о том, кто устанавливает нормы расходов материальных ресурсов.

В большинстве случаев нормы расходов материальных ресурсов определяет само предприятие

Нормы расходов материальных ресурсов разрабатываются технологической службой предприятия, а руководитель предприятия или лица, уполномоченные на это руководством (например, главный технолог или главный инженер), утверждают их. Для разработки привлекают специалистов, контролирующих технологический процесс (например, технологов).

Нормы расходов сырья, материалов, полуфабрикатов, образованных в процессе производства продукции (выполнения работ), могут предусматриваться в технологических условиях (картах), смете технологического процесса или других аналогичных документах на изготовление продукции, а также в технической документации на оборудование.

Однако в некоторых случаях нормы расходов установлены законодательством. В качестве примера можно привести Нормы расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные приказом Минтранса от 10.02.98 г. № 43 (налоговики всегда настаивают на обязательном применении этих норм для целей налогового учета).

В бухучете безвозвратные отходы не признаются активом. А потому в учете они отражаются только в количественном выражении.

Количество этих отходов определяется по местам их возникновения и по отдельным изделиям. Если же невозможно прямо отнести отходы к конкретным изделиям, их учитывают общей массой по всей продукции, а затем распределяют на отдельные изделия пропорционально количеству произведенной продукции (п. 331 Методрекомендаций № 373).

Безвозвратные отходы в составе израсходованного сырья включаются в себестоимость продукции, при изготовлении которой они образовались

Однако это касается только расходов сырья и образования отходов в пределах установленных норм. Что касается сверхнормативного расходования сырья (а именно из-за этого образуются сверхнормативные безвозвратные отходы), то такие расходы не могут включаться в производственную себестоимость продукции (счет 23). Минфин, справедливо ссылаясь на п. 11 П(С)БУ 16, рекомендует сверхнормативные производственные расходы в бухучете списывать в дебет счета 90, т. е. непосредственно на себестоимость реализации (см. письмо Минфина от 15.04.2005 г. № 31-04220-20-17/6687 на с.45 сегодняшнего номера). Именно в п. 11 П(С)БУ 16 сказано, что себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции (работ, услуг), которая была реализована в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов.

А вот в налоговом учете подход немного иной. Если расходы сырья в рамках норм списываются на производственную себестоимость аналогично бухучетному подходу, то сверхнормативные расходы вообще нельзя включать в состав налоговых расходов (п. 140.3 НКУ).

Также помните, что сверхнормативный отпуск сырья должен быть документально оформлен. Таким «сигнальным» документом в большинстве случаев выступает накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11). Однако предприятие может использовать и самостоятельно изготовленный бланк, соблюдая определенные требования в отношении него. В частности, документ на сверхнормативный отпуск сырья должен содержать: информацию о содержании, нормах расходов сырья, а также о сверхнормативном расходовании ресурсов с объяснением обстоятельств, повлекших такое сверхнормативное использование.

Наконец, если вы понесли сверхнормативные расходы, то вас ожидает неприятный сюрприз еще и в связи с НДС-учетом. Ведь такие расходы являются нехозяйственными, а потому долю налогового кредита, приходящуюся на сверхнормативные расходы, вам придется компенсировать начислением налоговых обязательств на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ.

Возможно, вы спросите, по какой базе вам начислять налоговые обязательства по НДС, если на баланс безвозвратные отходы не зачисляются? Уместный вопрос. Здесь следует вспомнить, что п. 198.5 НКУ отсылает нас к базе налогообложения, определенной согласно п. 189.1 НКУ. Именно по ней вы в свое время определяли налоговый кредит, покупая сырье. Поэтому НДС придется начислить на стоимость сырья, израсходованного сверх установленного норматива.

Обобщенный первичный учет отходов ведется с использованием формы № 1-ВТ (подробнее о ней читайте в статье на с. 36 сегодняшнего номера).

На основании какого документа безвозвратные отходы должны списываться с такого учета предприятия? Обычно это будет акт на списание произвольной формы. В некоторых случаях (например, при удалении и утилизации отработанных моторных масел) спецпредприятие, которому вы передаете отходы по расходной накладной, в придачу выдаст вам документ, подтверждающий факт приема отходов.

Удаление и утилизация отходов будут требовать от вас определенных расходов. Можно ли считать эти расходы хозяйственными и отражать в налоговом учете? Да, ведь расходы на утилизацию отходов прямо отнесены НКУ в состав хозяйственных, в частности прочих расходов обычной деятельности (п.п. «є» п.п. 138.10.6 НКУ). Это касается расходов как на самостоятельную утилизацию, так на и приобретение услуг по утилизации отходов (см. также консультацию в БЗ, подкатегория 102.07.20). Впрочем, у налоговиков могут быть вопросы по расходам на удаление сверхнормативных отходов. В бухгалтерском учете расходы на утилизацию, удаление или переработку отходов включаются в состав прочих операционных расходов (Дт 949).

Пример. Предприятие приобрело 80 т сырья по цене 1950 грн./т (в том числе НДС — 325 грн./т). Сверхнормативные расходы сырья составили 487,50 грн. (вместо предусмотренных 1,2 т безвозвратных отходов образовалось 1,5 т). Образованные отходы переданы спецпредприятию на утилизацию (стоимость услуги — 360 грн., в том числе НДС — 60 грн.).

Бухгалтерский и налоговый учет сверхнормативного расходования сырья и образования безвозвратных отходов

На этом заканчиваем наш разговор о безвозвратных отходах и переходим к отходам возвратным.

	выводы
	Отходы — это побочный результат производства или потребления, от которого предприятие должно избавляться. Безвозвратные отходы не представляют для предприятия ценности и не являются активом. Их учет ведется только в количественном выражении. Нормы расходов сырья и образования отходов устанавливает предприятие. Безвозвратные отходы в пределах установленных норм в составе израсходованного сырья относятся к производственной себестоимости. Сумма расходов, приходящаяся на сверхнормативные безвозвратные отходы, образованные в процессе производства, в бухучете списывается на себестоимость реализации, а в налоговом учете не отражается. Расходы на удаление или утилизацию отходов отражаются в налоговом учете как прочие расходы обычной деятельности.