Незворотні відходи
Із попередньої статті ви вже дізналися, що таке незворотні відходи. У цій статті поговоримо про те, які особливості бухгалтерського і податкового обліку притаманні незворотним відходам, що виникають у процесі виробництва в деяких галузях.
Максим Боголюбенко, податковий експерт
Давайте одразу зосередимось на незворотних відходах. Яким же чином вони відображаються в обліку підприємства, в якого вони утворилися? Повторимо ще раз тезу попередньої статті: незворотні відходи — це ті відходи, які не мають для підприємства цінності, їх реалізація та/або використання у виробничому процесі не передбачається.
Тобто не виключено, що взагалі вони ще мають якоїсь цінності, але економічно для підприємства, де ці відходи утворилися, не має сенсу використовувати їх у виробництві чи реалізовувати. Для цілей бухгалтерського обліку такого підприємства згадані відходи будуть незворотними. Другий випадок — це відходи, які зовсім не мають ніякої цінності (розпилення, угар тощо), тому їх взагалі не можна використати.
Документальне оформлення утворення відходів
Нам усім добре відомо, що основними документами на списання матеріалів у виробничий процес є лімітно-забірна картка (ф. № М-8, № М-9) і накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. № М-11). При складанні цих документів, безумовно, враховується норма витрат сировини, матеріалів, палива (пп. 336, 337 Методрекомендацій № 373). Якщо ж вказану норму витрат перевищено, то понад норматив матеріальні ресурси відпускаються лише на особливу вимогу і на підставі так званих «сигнальних» документів (пп. 337, 341 Методрекомендацій № 373).
Норми витрат матеріальних ресурсів
Як уже зазначалося раніше, відходи можуть бути в межах норм і понаднормативними. Для того, аби НЕ завищити собівартість, яку формують виробничі витрати (а отже, і незворотні відходи), необхідно визначити норми, у межах яких незворотні відходи можуть буті віднесені до складу витрат. У цьому випадку оцінку вибуття запасів доцільно проводити із застосуванням методу нормативних витрат (п. 18 П(С)БО 9) .
При цьому на перше місце висувається питання того, хто встановлює норми витрат матеріальних ресурсів.
У більшості випадків норми витрат матеріальних ресурсів визначає саме підприємство
Норми витрат матеріальних ресурсів розробляються технологічною службою підприємства, а керівник підприємства чи особи, уповноважені на це керівництвом (наприклад, головний технолог або головний інженер), затверджують їх. Для розробки залучають фахівців, які контролюють технологічний процес (наприклад, технологів).
Норми витрат сировини, матеріалів, напівфабрикатів, утворених у процесі виробництва продукції (виконання робіт), можуть передбачатися в технологічних умовах (картах), кошторисі технологічного процесу або інших аналогічних документах на виготовлення продукції, а також у технічній документації на обладнання.
Проте в деяких випадках норми витрат установлено законодавством. Як приклад можна привести Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. № 43 (податківці завжди наполягають на обов’язковому застосуванні цих норм для цілей податкового обліку).
Бухгалтерський і податковий облік незворотних відходів
У бухобліку незворотні відходи не визнаються активом. Тому в обліку вони відображаються лише у кількісному вираженні.
Кількість цих відходів визначається за місцями їх виникнення та за окремими виробами. Якщо ж неможливо прямо віднести відходи до конкретних виробів, їх обліковують загальною масою за всією продукцією, а потім розподіляють на окремі вироби пропорційно кількості виробленої продукції (п. 331 Методрекомендацій № 373).
Незворотні відходи у складі витраченої сировини уключаються до собівартості продукції, при виготовленні якої вони утворилися
Проте це стосується лише витрат сировини й утворення відходів у межах установлених норм. Що стосується понаднормативного витрачання сировини (а саме через це утворюються понаднормативні незворотні відходи), то такі витрати не можуть уключатися до виробничої собівартості продукції (рахунок 23). Мінфін, справедливо посилаючись на п. 11 П(С)БО 16, рекомендує понаднормативні виробничі витрати у бухобліку списувати у дебет рахунка 90, тобто безпосередньо на собівартість реалізації (див. лист Мінфіну від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687 на с. 45 сьогоднішнього номера). Саме в п. 11 П(С)БО 16 зазначено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і понаднормативних виробничих витрат.
А ось у податковому обліку підхід трохи інший. Якщо витрати сировини в межах норм списуються на виробничу собівартість аналогічно бухобліковому підходу, то понаднормативні витрати взагалі не можна включати до складу податкових витрат (п. 140.3 ПКУ).
Також пам’ятайте, що понаднормативний відпуск сировини має бути документально оформлений. Таким «сигнальним» документом у більшості випадків є накладна — вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (ф. № М-11). Однак підприємство може використовувати й самостійно виготовлений бланк, дотримуючись певних вимог щодо нього. Зокрема, документ на понаднормативний відпуск сировини має містити: інформацію про зміст, норми витрати сировини, а також про понаднормативне витрачання ресурсів із поясненням обставин, які спричинили таке понаднормативне використання.
Нарешті, якщо ви понесли понаднормативні витрати, то на вас чекає неприємний сюрприз ще й ПДВ-обліку. Адже такі витрати є негосподарськими, тому частку податкового кредиту, що перепала на понаднормативні витрати, вам доведеться компенсувати нарахуванням податкових зобов’язань на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.
Можливо, ви запитаєте, за якою базою вам нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ, якщо на баланс незворотні відходи не зараховуються? Слушне запитання. Тут слід загадати, що п. 198.5 ПКУ відсилає нас до бази оподаткування, визначеної за п. 189.1 ПКУ. Саме за нею ви свого часу визначали податковий кредит, купуючи сировину. Тому ПДВ доведеться нарахувати на витрачену понад установлений норматив вартість сировини.
Видалення та утилізація незворотних відходів
Узагальнений первинний облік відходів ведеться із використанням форми № 1-ВТ (докладно про неї читайте у статті на с. 36 сьогоднішнього номера).
На підставі якого документа незворотні відходи мають списуватися з такого обліку підприємства? Зазвичай це буде акт на списання довільної форми. У деяких випадках (наприклад, при видаленні та утилізації відпрацьованих моторних мастил) спецпідприємство, якому ви передаєте відходи за видатковою накладною, на додачу видасть вам документ, що підтверджує факт прийняття відходів.
Видалення та утилізація відходів вимагатиме від вас певних витрат. Чи можна вважати ці витрати господарськими і відображати у податковому обліку? Так, адже витрати на утилізацію відходів прямо віднесені ПКУ до складу господарських, зокрема, інших витрат звичайної діяльності (п.п. «є» п.п. 138.10.6 ПКУ). Це стосується як витрат на самостійну утилізацію, так і придбання послуг з утилізації відходів (див. також консультацію у БЗ, підкатегорія 102.07.20). Втім, у податківців можуть виникнути запитання щодо видалення понаднормативних відходів. У бухгалтерському обліку витрати на утилізацію, видалення або перероблення відходів включаються до складу інших операційних витрат (Дт 949).
Приклад. Підприємство придбало 80 т сировини за ціною 1950 грн./т (у тому числі ПДВ 325 грн./т). Понаднормативні витрати сировини склали 487,50 грн. (замість передбачених 1,2 т незворотних відходів утворилося 1,5 т). Утворені відходи передано спецпідприємству на утилізацію (вартість послуги — 360 грн., у тому числі ПДВ — 60 грн.).
Бухгалтерський та податковий облік понаднормативного витрачання сировини та утворення незворотних відходів
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Придбано 80 т сировини | 201 | 631 | 130000 | — | — |
| 2 | Відображено податковий кредит із ПДВ | 641 | 631 | 26000 | — | — |
| 3 | Списано сировину у виробництво | 23 | 201 | 130000 | — | — |
| 4 | Нараховано заробітну плату працівникам і ЄСВ на неї (умовно) | 23 | 661, 651 | 60000 | — | — |
| 5 | Списано на виробництво вартість допоміжних матеріалів | 23 | 201 | 4000 | — | — |
| 6 | Оприбутковано готову продукцію: 130000 грн. + 60000 грн. + 4000 грн. - 487,50 грн. = 193512,50 грн. | 26 | 23 | 193512,50 | — | — |
| 7 | Списано вартість понаднормового витрачання сировини: (1,5 т - 1,2 т) х 1625 грн. = 487,50 грн. | 901 | 23 | 487,5 | — | —* |
| 8 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на вартість понаднормового витрачання сировини: 487,50 грн. х 20 % : 100 % = 97,50 грн. | 901** | 641 | 97,50*** | — | — |
| 9 | Сплачено за послуги з утилізації відходів | 371 | 311 | 360 | — | — |
| 10 | Відображено податковий кредит із ПДВ | 641 | 644 | 60 | — | — |
| 11 | Відображено витрати на утилізацію | 949 | 631 | 300 | — | 300**** |
| 12 | Списано податковий кредит із ПДВ | 644 | 631 | 60 | — | — |
| 13 | Відображено залік заборгованостей | 631 | 371 | 360 | — | — |
| * Ці витрати не відображаються у податковому обліку, оскільки вони вважаються негосподарськими. ** Лист Мінфіну від 02.03.2011 р. № 31-34020-07-25/5805. *** Виходячи з бази оподаткування, за якою відображався податковий кредит при придбанні сировини. **** Відображаються на підставі п.п. «є» п.п. 138.10.6 ПКУ. | ||||||
На цьому закінчуємо нашу розмову про незворотні відходи й переходимо до відходів зворотних.
| висновки |  | |
|
