Возвратные отходы

золото под ногами

Возвратные отходы

Наталия Дзюба, налоговый эксперт

С тем, что собой представляют возвратные отходы, вы уже ознакомились (см. с. 4 этого номера). Вкратце напомним, что ими являются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других матценностей предприятия. Но чтобы из «кучи» отходов выделить именно возвратные отходы, следует знать их основные критерии. Возвратными отходами будут только те отходы, которые:

1) образовались в процессе производства продукции (работ, услуг). Обратите внимание: например, отходы, полученные при ликвидации основных средств, к возвратным не относятся. «Производственный» критерий здесь не соблюден. Поэтому на отходы от основных средств правила учета, которые мы рассмотрим ниже, не распространяются;

2) утратили полностью или частично потребительские свойства исходного материала (химические и физические). То есть их использование возможно с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или использование по прямому назначению вообще невозможно;

3) могут принести предприятию экономическую выгоду. Получить экономическую выгоду от возвратных отходов можно, используя их при производстве продукции или реализуя на сторону.

Отвечая всем критериям, возвратные отходы должны учитываться как активы

Примеров таких возвратных отходов масса. Если ваше предприятие занимается пошивом одежды, то полученные при раскрое обрезки материала — это уже отходы. Сортируя такие обрезки, вполне можно их реализовать на сторону или использовать у себя по новому назначению. Например, обрезки синтепона можно продать, а можно использовать и в своем производстве, но уже не как синтепон — промежуточный слой для утепления одежды, а для производства другой продукции (как материал для набивки подушек, одеял или же мягких игрушек). Значит, приходуем их как возвратные отходы.

То же самое касается деревообрабатывающих предприятий, у которых возвратными отходами могут признаваться опилки. Заметим, что опилки нарасхват в птицеводстве и животноводстве, а также могут использоваться и в растениеводстве как дренаж. Поэтому выйти на рынок с такими отходами не проблема. В конце концов их можно использовать и у себя как отопительный материал.

Возвратными отходами будут и полученный в ходе производства металлолом, и послепроизводственная макулатура.

Не следует путать с возвратными отходами:

— остатки материальных ценностей, которые согласно установленной технологии передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг);

— сопутствующую продукцию, получаемую в комплексном производстве одновременно с целевым (основным) продуктом в едином технологическом процессе.

Подведем итог: возвратные отходы представляют для предприятия определенную ценность и являются активами, которые необходимо приходовать на баланс предприятия. Но для этого сперва следует их обоснованно оценить.

Материалы, передаваемые на склад как возвратные отходы, являются частью запасов предприятия и оцениваются согласно требованиям пп. 11 и 12 П(С)БУ 16. Так, в соответствии с упомянутым п. 12 П(С)БУ 16:

Прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, предусмотренном для оценки сопутствующей продукции

То есть, если возвратные отходы:

1) предназначены для реализации на сторону, то оценивают их по справедливой стоимости, в качестве которой принимают чистую стоимость реализации (п. 11 П(С)БУ 16, п. 2.13 Методрекомендаций № 2).

Согласно обновленному определению термина «справедливая стоимость», данному в п. 4 П(С)БУ 19 (в редакции приказа Минфина от 27.06.2013 г. № 627), под ней понимают сумму, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату.

В свою очередь, чистой стоимостью реализации в соответствии с п. 4 П(С)БУ 9 является ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию;

2) предназначены для потребления в производственном процессе на самом предприятии, то оценивают их по цене (стоимости) возможного использования. В п. 329 Методрекомендаций № 373 предлагается принимать ее на уровне сниженной цены исходного материального ресурса возвратных отходов.

Поэтому возвратные отходы необходимо показать либо по справедливой стоимости реализации, либо по цене возможного использования в зависимости от направления дальнейшего использования.

Кто оценивает возвратные отходы? Порядок оценки возвратных отходов устанавливается приказом руководителя. В нем назначается комиссия из специалистов, компетентных в вопросах цен на рынке отходов, или это может быть отдельный специалист. Свое решение о принятой учетной оценке возвратных отходов комиссия (уполномоченный специалист) оформляет протоколом заседания комиссии/решением уполномоченного, составленным в произвольной форме. Пример протокола см. ниже.

После утверждения руководителем протокол приобретает силу распорядительного документа и становится основанием для осуществления оценки возвратных отходов. Установленная в нем оценка применяется до даты составления нового протокола.

Пример составления протокола заседания комиссии

Отходы должны быть оприходованы по мере их возникновения в производственном процессе. Поэтому первым делом отходы обязательно взвешиваются и сдаются на склад. На момент передачи отходов на склад материально ответственное лицо цеха-сдатчика ценностей оформляет первичный документ — Накладную-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11, утвержденная приказом № 193). Она выписывается в двух экземплярах и подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.

Один экземпляр служит передающему цеху основанием для списания ценностей, а второй — принимающему складу для оприходования ценностей. Пример заполнения формы № М-11 при оприходовании возвратных отходов на склад см. на с. 13.

В состав прямых материальных затрат при производстве включается только стоимость запасов, непосредственно израсходованных на изготовление продукции. Поэтому стоимость возвратных отходов обязательно нужно исключить из суммы производственных расходов (п. 12 П(С)БУ 16).

Стоимость списанных с затрат на производство и сданных на склад возвратных отходов относится предприятиями к составу производственных запасов и отражается на субсчете 209 «Прочие материалы». В бухгалтерском учете делается запись: Дт 209 «Прочие материалы» — Кт 23 «Производство». В случае использования возвратных отходов самим предприятием на изготовление продукции допустимо их стоимость отражать на субсчете 201 «Сырье и материалы».

Если предприятие использует счета класса 8, одновременно производится корректировка (уменьшение) оборота по субсчету 801 «Расходы сырья и материалов» методом «красное сторно»: Дт 801 — Кт 801. Это делается для того, чтобы исключить задвоение в финансовой отчетности стоимости возвратных отходов, использованных в дальнейшем в производстве.

Реализация возвратных отходов в учете отражается как обыкновенная продажа запасов. Доход отражается в сумме денежных средств, ожидаемых к получению (полученных) за реализованные возвратные отходы, на дату их отгрузки. Информация о доходах от продажи возвратных отходов обобщается на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов». Одновременно с признанием дохода от реализации отражаются расходы в размере той стоимости, по которой возвратные отходы оприходованы (п. 7 П(С)БУ 16). Стоимость возвратных отходов списывается в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Еще раз обратим ваше внимание: стоимость отходов определяется в периоде их оприходования и не может изменяться в периоде, в котором будут признаны доходы от их реализации. То есть если фактическая цена реализации будет выше цены оприходования возвратных отходов, то у предприятия, по сути, будет прибыль (доход выше расходов). Соответственно, если цена продажи будет ниже цены оприходования, предприятие получит убыток.

Если возвратные отходы передаются для производства другой продукции, то их стоимость списывается на расходы записью Дт 23 — Кт 20. В зависимости от другого направления использования отходов определяется конкретный счет учета расходов (91, 92, 93, 94).

В налоговом учете подход к учету возвратных отходов аналогичен бухгалтерскому: согласно п.п. 138.8.1 НКУ прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, определенном в П(С)БУ.

Стоимость запасов, полученных как отходы производства, также не учитывается в составе прямых материальных расходов, формирующих себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.

В налоговом учете действуют те же правила оценки возвратных отходов, что и в бухучете

Если возвратные отходы повторно используются в процессе производства, они в общем порядке включаются в состав себестоимости произведенной из них продукции как прямые материальные расходы.

Если же предприятие реализует возвратные отходы, то, являясь операцией по реализации товаров, в отчетном периоде, в котором признаны доходы от их реализации, налогоплательщик вправе признать расходы в размере учетной стоимости таких возвратных отходов, сформированной в соответствии с П(С)БУ. По мнению налоговиков, отразить их следует по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации, т. е. в размере той стоимости, по которой такие возвратные отходы отражаются в бухгалтерском учете (см. письмо ГНСУ от 30.01.2013 г. № 1445/6/15-1415 на с. 42 этого номера)*.

Доход от продажи возвратных отходов отражаем в строке 02 декларации по налогу на прибыль предприятия. Себестоимость проданных возвратных отходов приводим в строке 05.1 декларации по налогу на прибыль (см. консультацию налоговиков, размещенную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2012, № 47).

Будучи плательщиком НДС, на дату приобретения сырья, материалов, при условии их использования в хозяйственной деятельности и в налогооблагаемых операциях, предприятие имело право на налоговый кредит по НДС. Приходуя возвратные отходы (остатки сырья, материалов после производства), оснований для его корректировки нет. Случаи корректировки определены в ст. 192 НКУ и получение возвратных отходов среди них не упоминается. Нет оснований и для начисления налоговых обязательств согласно нормам п. 198.5 НКУ, если возвратные отходы и в дальнейшем будут использоваться в хозяйственной деятельности в налогооблагаемых операциях.

А вот при реализации возвратных отходов на дату возникновения налоговых обязательств придется начислить НДС. База для начисления — договорная стоимость отходов, а в случае осуществления контролируемых операций — не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Обратите внимание! До 01.01.2015 г. освобождаются от НДС (льготируются) операции по поставке, а также импорту и экспорту (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ):

1) отходов и лома черных и цветных металлов и древесины товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно УКТ ВЭД (кроме брикетов и гранул товарной подкатегории УКТ ВЭД 4401 30 90 00);

2) бумаги и картона для утилизации (макулатура и отходы) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД.

Поэтому начислять НДС при реализации данных отходов по ставке 20 % не нужно. Налоговую накладную придется выписывать с пометкой в разделе III по графе 11 «Без ПДВ», указав в специальной сноске (3) в нижней ее части «згідно з п. 23 підрозд. 2 разд. ХХ ПКУ» (п. 13 Порядка № 10). Учесть льготные поставки отходов нужно в строке 5 декларации по НДС с соответствующей расшифровкой сведений об НДС-льготе в таблице 3 приложения Д6.

С учетными особенностями реализации металлолома можно ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 68, с. 32. Будучи льготными, поставки металлолома не требуют распределения/корректировки «входного» НДС (п. 199.6 НКУ).

А вот операций по поставке отходов (макулатуры) бумаги и картона, отходов древесины нет среди исключений п. 199.6 НКУ. А это значит, что корректировки/распределения «входного» НДС по правилам ст. 199 НКУ при поставке отходов бумаги и картона вам не избежать (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 24, с. 29, а также на с. 39 этого номера).

Рассмотрим пример.

Пример. Предприятие купило и передало в производство материалы на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). В процессе производства продукции предприятием были получены возвратные отходы (обрезки синтепона). Часть их, для реализации на сторону, оприходовали по чистой стоимости реализации — на сумму 1500 грн. Остальную часть, для использования в производстве, оприходовали по цене возможного использования — на сумму 200 грн. Предназначенная для продажи часть возвратных отходов реализована сторонней организации на сумму 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.). Вторая часть использована в производстве.

	выводы
	Возвратные отходы предприятие может продать или использовать у себя. Производственная себестоимость продукции и в налоговом, и бухгалтерском учете уменьшается на оценочную стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы для продажи оценивают по справедливой стоимости, в качестве которой принимают чистую стоимость реализации, для использования у себя — по стоимости возможного использования. При реализации возвратных отходов налоговые расходы признаются в размере стоимости, по которой они отражаются в бухгалтерском учете.