Зворотні відходи

золото під ногами

Зворотні відходи

Наталія Дзюба, податковий експерт

Із тим, що є зворотними відходами, ви вже ознайо­милися (див. с. 4 цього номера). Стисло нагадаємо, що ними є залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших матцінностей підприємства. Але щоб із «купи» відходів виділити саме зворотні відходи, слід знати їх основні критерії. Зворотними відходами будуть тільки ті відходи, які:

1) утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг). Зверніть увагу: наприклад, відходи, отримані при ліквідації основних засобів, до зворотних не належать. «Виробничий» критерій тут не дотримано. Тому на відходи від основних засобів правила обліку, які ми розглянемо далі ,не поширюються;

2) втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні). Тобто їх використання можливе з підвищеними витратами (зниженим виходом продукції) або використання за прямим призначенням узагалі неможливе;

3) можуть принести підприємству економічну вигоду. Отримати економічну вигоду від зворотних відходів можна, використовуючи їх при виробництві продукції або реалізуючи на сторону.

Відповідаючи всім критеріям, зворотні відходи повинні обліковуватися як активи

Прикладів таких зворотних відходів безліч. Якщо ваше підприємство займається пошиттям одягу, то отримані при розкрої обрізки матеріалу — це вже відходи. Сортуючи такі обрізки, цілком можна їх реалізувати на сторону або використати в себе за новим призначенням. Наприклад, обрізки синтепона можна продати, а можна використати й у своєму виробництві, але вже не як синтепон — проміжний шар для утеплення одягу, а для виробництва іншої продукції (як матеріал для набивання подушок, ковдр чи м’яких іграшок). Тому оприбутковуємо їх як зворотні відходи.

Це саме стосується деревообробних підприємств, у яких зворотними відходами може визнаватися тирса. Зауважимо, що тирса нарозхват у птахівництві та тваринництві, а також може використовуватися й у рослинництві як дренаж. Тому вийти на ринок із такими відходами не проблема. Урешті-решт їх можна використовувати й у себе як опалювальний матеріал.

Зворотними відходами будуть і отриманий у процесі виробництва металобрухт, а також післявиробнича макулатура.

Не слід плутати зі зворотними відходами:

— залишки матеріальних цінностей, які згідно з установленою технологією передаються до інших цехів, підрозділів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг);

— супутню продукцію, що отримується в комплексному виробництві одночасно з цільовим (основним) продуктом в єдиному технологічному процесі.

Підсумуємо: зворотні відходи мають для підприємства певну цінність і є активами, які необхідно оприбутковувати на баланс підприємства. Але для цього спершу їх слід обґрунтовано оцінити.

Матеріали, що передаються на склад як зворотні відходи, є частиною запасів підприємства й оцінюються згідно з вимогами пп. 11 і 12 П(С)БО 16. Так, відповідно до згаданого п. 12 П(С)БО 16:

Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються в порядку, передбаченому для оцінки супутньої продукції

Тобто, якщо зворотні відходи:

1) призначені для реалізації на сторону, то оцінюють їх за справедливою вартістю, за яку приймають чисту вартість реалізації (п. 11 П(С)БО 16, п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

Згідно з оновленим визначенням терміна «справедлива вартість», наведеним у п. 4 П(С)БО 19 (у редакції наказу Мінфіну від 27.06.2013 р. № 627), під нею розуміють суму, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату.

У свою чергу, чистою вартістю реалізації відповідно до п. 4 П(С)БО 9 є очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію;

2) призначені для споживання у виробничому процесі на самому підприємстві, то оцінюють їх за ціною (вартості) можливого використання. У п. 329 Методрекомендацій № 373 пропонується приймати її на рівні зниженої ціни вихідного матеріального ресурсу зворотних відходів.

Тому зворотні відходи необхідно відобразити або за справедливою вартістю реалізації, або за ціною можливого використання залежно від напряму подальшого використання.

Хто оцінює зворотні відходи? Порядок оцінки зворотних відходів установлюється наказом керівника. У ньому призначається комісія з фахівців, компетентних у питаннях цін на ринку відходів, або це може бути окремий фахівець. Своє рішення про прийняту облікову оцінку зворотних відходів комісія (уповноважений фахівець) оформляє протоколом засідання комісії/рішенням уповноваженого, який складається у довільній формі. Зразок протоколу див. нижче.

Після затвердження керівником протокол набуває сили розпорядчого документа і стає підставою для здійснення оцінки зворотних відходів. Установлена в ньому оцінка застосовується до дати складання нового протоколу.

Зразок складання протоколу засідання комісії

Відходи мають бути оприбутковані у міру їх виникнення у виробничому процесі. Тому передусім відходи обов’язково зважуються та здаються на склад. На момент передання відходів на склад матеріально відповідальна особа цеху — здавача цінностей оформляє первинний документ — накладну-вимогу на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11, затверджена наказом № 193). Вона виписується у двох примірниках і підписується головним бухгалтером або уповноваженою на це особою.

Один примірник буде підставою цеху, який передає, для списання цінностей, а другий — складу, що приймає, для оприбутковування цінностей. Приклад заповнення форми № М -11 при оприбутковуванні зворотних відходів на склад див. на с. 13.

До складу прямих матеріальних витрат при виробництві включається тільки вартість запасів, безпосередньо витрачених на виготовлення продукції. Тому вартість зворотних відходів обов’язково потрібно виключити із суми виробничих витрат (п. 12 П(С)БО 16).

Вартість списаних із витрат на виробництво та зданих на склад зворотних відходів відноситься підприємствами до складу виробничих запасів та відображається на субрахунку 209 «Інші матеріали». У бухгалтерському обліку робиться запис: Дт 209 «Інші матеріали» — Кт 23 «Виробництво». У разі використання зворотних відходів самим підприємством на виготовлення продукції допускається їх вартість відображати на субрахунку 201 «Сировина й матеріали».

Якщо підприємство використовує рахунки класу 8, одночасно здійснюється коригування (зменшення) обороту за субрахунком 801 «Витрати сировини й матеріалів» методом «червоне сторно»: Дт 801 — Кт 801. Це робиться для того, щоб виключити задвоєння у фінансовій звітності вартості зворотних відходів, використаних надалі у виробництві.

Реалізація зворотних відходів в обліку відображається як звичайний продаж запасів. Дохід відображається в сумі грошових коштів, очікуваних до отримання (отриманих) за реалізовані зворотні відходи, на дату їх відвантаження. Інформація про доходи від продажу зворотних відходів узагальнюється на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Одночасно з визнанням доходу від реалізації відображаються витрати в розмірі вартості, за якою зворотні відходи оприбутковано (п. 7 П(С)БО 16). Вартість зворотних відходів списується до дебету субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Ще раз звернемо вашу увагу: вартість відходів визначається в періоді їх оприбуткування і не може змінюватися в періоді, у якому буде визнано доходи від їх реалізації. Тобто якщо фактична ціна реалізації буде вища за ціну оприбутковування зворотних відходів, то в підприємства, по суті, буде прибуток (дохід вище ніж витрати). Відповідно, якщо ціна продажу буде нижча за ціну оприбутковування, підприємство отримає збиток.

Якщо зворотні відходи передаються для виробництва іншої продукції, їх вартість списується на витрати записом Дт 23 — Кт 20. Залежно від іншого напряму використання відходів визначається конкретний рахунок обліку витрат (91, 92, 93, 94).

У податковому обліку підхід до обліку зворотних відходів аналогічний бухгалтерському: згідно з п.п. 138.8.1 ПКУ прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються в порядку, визначеному в П(С)БО.

Вартість запасів, отриманих як відходи виробництва, також не враховується у складі прямих матеріальних витрат, що формують собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

У податковому обліку діють ті самі правила оцінки зворотних відходів, що і в бухобліку

Якщо зворотні відходи повторно використовуються в процесі виробництва, вони в загальному порядку включаються до складу собівартості виробленої з них продукції як прямі матеріальні витрати.

Якщо ж підприємство реалізує зворотні відходи, то це, будучи операцією з реалізації товарів, у звітному періоді, в якому визнані доходи від їх реалізації, надає право платнику податків визнати витрати у розмірі облікової вартості таких зворотних відходів, сформованої відповідно до П(С)БО. На думку податківців, відобразити їх слід за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації, тобто в розмірі тієї вартості, за якою такі зворотні відходи відображаються в бухгалтерському обліку (див. лист ДПСУ від 30.01.2013 р. № 1445/6/15-1415 на с. 42 цього номера)*.

Дохід від продажу зворотних відходів відображаємо в рядку 02 декларації з податку на прибуток підприємства. Собівартість проданих зворотних відходів наводимо в рядку 05.1 декларації з податку на прибуток (див. консультацію податківців, розміщену в журналі «Вісник податкової служби України», 2012, № 47).

Будучи платником ПДВ, на дату придбання сировини, матеріалів, за умови їх використання в господарській діяльності та в оподатковуваних операціях, підприємство мало право на податковий кредит з ПДВ. При оприбуткуванні зворотних відходів (залишків сировини, матеріалів після виробництва) підстав для його коригування немає. Випадки коригування визначені у ст. 192 ПКУ й отримання зворотних відходів серед них не згадується. Немає підстав і для нарахування податкових зобов’язань згідно з нормами п. 198.5 ПКУ, якщо зворотні відходи й надалі використовуватимуться в господарській діяльності в оподатковуваних операціях.

А от при реалізації зворотних відходів на дату виникнення податкових зобов’язань доведеться нарахувати ПДВ. База для нарахування — договірна вартість відходів, а в разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Зверніть увагу! До 01.01.2015 р. звільняються від ПДВ (пільгуються) операції з постачання, а також імпорту й експорту (п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ):

1) відходів та брухту чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД (крім брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00);

2) паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД.

Тому нараховувати ПДВ при реалізації цих відходів за ставкою 20 % не потрібно. Податкову накладну доведеться виписувати з позначкою в розділі III за графою 11 «Без ПДВ», зазначивши у спеціальній виносці (3) у нижній її частині «згідно з п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ» (п. 13 Порядку № 10). Урахувати пільгові постачання відходів потрібно в ряд­- ку 5 декларації з ПДВ з відповідною розшифровкою відомостей про ПДВ-пільгу в таблиці 3 додатка Д6.

З обліковими особливостями реалізації металобрухту можна ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 68, с. 32. Будучи пільговими, постачання металобрухту не потребують розподілу/коригування «вхідного» ПДВ (п. 199.6 ПКУ).

А от операцій з постачання відходів паперу та картону (макулатури), відходів деревини немає серед винятків п. 199.6 ПКУ. А це означає, що коригування/розподілу «вхідного» ПДВ за правилами ст. 199 ПКУ при постачанні відходів паперу і картону вам не уникнути (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 24, с. 29, а також на с. 39 цього номера).

Розглянемо приклад.

Приклад. Підприємство придбало й передало у виробництво матеріали на суму 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). У процесі виробництва продукції підприємством були отримані зворотні відходи (обрізки синтепона). Частину їх для реалізації на сторону оприбутковували за чис­тою вартістю реалізації — на суму 1500 грн. Частину, що залишилася, для використання у виробництві оприбутковували за ціною можливого використання — на суму 200 грн. Призначена для продажу частина зворотних відходів реалізована сторонній організації на суму 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.). Друга частина використана у виробництві.

	висновки
	Зворотні відходи підприємство може продати або використати в себе. Виробнича собівартість продукції і в податковому, і в бухгалтерському обліку зменшується на оціночну вартість зворотних відходів. Зворотні відходи для продажу оцінюють за справедливою вартістю, за яку приймають чисту вартість реалізації, для використання в себе — за вартістю можливого використання. При реалізації зворотних відходів податкові витрати визнаються в розмірі вартості, за якою вони відображаються в бухгалтерському обліку.