Выстрел «в молоко», или Учет брака в производстве

ошибки производства

Выстрел «в молоко», или Учет брака в производстве

Максим Нестеренко, налоговый эксперт

Брак в производстве — это продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям. Вследствие этого они не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы только после дополнительных расходов на их исправление (пп. 406, 407 Методрекомендаций № 373).

Брак может быть разным. Это зависит от причин, по которым он возникает, возможности исправить недостатки и т. п. Для того, чтобы иметь представление о том, каким бывает брак, рассмотрим рис. 1.

От того, о каком именно браке идет речь, зависит и учет брака. Об этом поговорим прямо сейчас.

Прежде всего следует осознать: то, что определенное изделие признано браком, еще не означает, что это уже не актив. Именно поэтому для учета потерь от брака в производстве продукции (работ, услуг) предназначен активный счет 24 «Брак в производстве».

По дебету этого счета отражаются расходы, обус­ловленные выявленным внешним и внутренним браком (стоимость неисправимого (окончательного) брака и расходы на исправление брака). А по кредиту счета 24 отражаются суммы, уменьшающие расходы на брак, и суммы, которые списываются на расходы по производству как потери от брака.

Возможно, у вас возникнет вопрос: если брак — это потери, зачем активный счет? Дело в том, что потери от брака уменьшаются на стоимость активов, которые предприятие может получить благодаря выявленному браку. К таким активам, в частности, относятся:

— стоимость отходов, полученных из бракованной продукции (Дт 209 — Кт 24);

— стоимость удержаний с виновников брака (Дт 375 — Кт 24);

— суммы возмещений от поставщиков, которые получены (подлежат получению) в результате претензий, предъявленных за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, вызвавших брак продукции (Дт 374 — Кт 24).

Аналитический учет брака ведется в разрезе видов производств

В конце месяца на счете 24 накапливается сумма потерь от брака, которая учитывает указанные уменьшения. Эта сумма признается окончательными потерями от брака и ежемесячно списывается в дебет счета 23 «Производство» (91 «Общепроизводственные расходы»), субсчетов 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции», 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В какой ситуации какие счета/субсчета используются для отражения списания потерь от брака, мы расскажем ниже.

Списывать эти окончательные расходы нужно ежемесячно, ведь потери от брака включаются в расходы того месяца, в котором был выявлен брак (п. 419 Методрекомендаций № 373). Это касается, в том числе, потерь от брака, выявленного покупателями, — они включаются в расходы того месяца, в котором были предъявлены претензии от потребителей.

То есть счет 24 на конец месяца должен быть «закрытым» и сальдо на нем не должно быть.

Рис. 1. Классификация брака в производстве

Для того чтобы систематизировать сведения о браке, на предприятиях устанавливаются перечень причин возникновения брака и его виновники. Также разрабатываются классификаторы дефектов продукции с перечнем операций, по которым предус­матриваются технологические потери и плановый брак. Указанные в классификаторах шифры потерь от брака проставляются в первичных документах, сопроводительных письмах, маршрутных листах, актах о браке и т. п. (п. 415 Методрекомендаций № 373).

После того, как в процессе производства брак фактически возник, отдел технического контроля (ОТК) составляет акт (уведомление) о браке. Если на предприятии службы ОТК нет, то такой акт составляется специалистом предприятия, который принимает продукцию (как правило, это мастер).

Утвержденной формы такого акта нет, поэтому предприятие разрабатывает и утверждает ее самостоятельно, руководствуясь п. 2.7 Положения № 88.

Кроме тех обязательных реквизитов, которые для первичного документа устанавливает ст. 9 Закона о бухучете, в акте нужно указать:

— наименование бракованного изделия;

— номенклатурный/технический номер изделия;

— количество забракованных изделий;

— в чем именно заключается брак и его причины;

— место выявления брака;

— кем допущен брак (работником предприятия или поставщиком материалов/полуфабрикатов);

— дату выявления брака;

— стоимость брака по фактической себестоимости;

— подписи работника, допустившего брак изделия, и работника, принявшего его в кладовую (если брак исправимый) или в изолятор брака (если брак окончательный).

Акт о браке обычно составляется в трех экземплярах. Первый остается в подразделении, отвечающем за выявление брака и составление акта. Второй экземпляр передается в бухгалтерию, чтобы рассчитать себестоимость брака, определить потери и взыскать компенсацию с виновных лиц. Третий экземпляр акта передается в производственный отдел.

На основании актов о браке составляется отчет о себестоимости брака в отчетном месяце. В нем определяется сумма потерь от забракованной продукции с указанием видов продукции, причин и виновников брака (п. 417 Методрекомендаций № 373). Форма этого документа также разрабатывается и утверждается предприятием самостоятельно.

Из схемы на рис. 1 вы уже знаете, что брак бывает внутренним и внешним, технически неизбежным и непредвиденным, а также исправимым и неисправимым. В зависимости от этого правила учета брака также отличаются. Давайте узнаем, чем именно.

А начнем с внутреннего брака, ведь он обычно возникает чаще внешнего.

Технически неизбежный брак обусловлен объективными причинами, такими как специфика и уровень развития технологии и организации производства. Такой брак предусмотрен технической или технологической документацией и возникает в пределах установленных такой документацией норм (п. 412 Методрекомендаций № 373).

Поскольку потери от технически неизбежного брака с самого начала предусмотрены, они включаются в состав себестоимости продукции, в которой выявлен брак*

В зависимости от возможности исправить брак потери от технически неизбежного брака делятся на две категории: (1) стоимость окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов), уменьшенная на ее справедливую стоимость; (2) расходы на исправление такого технически неизбежного брака (п. 416 Методрекомендаций № 373).

Такие потери включаются в состав прочих прямых расходов, если могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду продукции (п. 14 П(С)БУ 16). Потери от технически неизбежного брака, которые нельзя непосредственно отнести к конкретному виду продукции, включаются в состав общепроизводственных расходов (п.п. 19 п. 394 Методрекомендаций № 373).

Аналогичная норма относительно включения потерь от технически неизбежного брака в состав себестоимости содержится и в налоговом законодательстве (п. 138.7 НКУ).

Также технически неизбежный брак в производстве следует отличать от технологических потерь. Технологические потери — это более глобальное явление, которое касается уровня развития техники, связано с применением определенной технологии и прямо не зависит от предприятия.

В то время как технически неизбежный брак хотя и связан с технологией, однако учитывает объективные возможности применять эту технологию конкретно на вашем предприятии. Также он учитывает возможные ошибки в нормативно-технической документации, нарушение технологической дисциплины, неисправность оборудования или его неправильную настройку и т. п. В любом случае технически неизбежный брак связан с внутренними факторами функционирования предприятия и прямо зависит только от этих факторов.

Дальше давайте рассмотрим, как отличается учет технически неизбежного брака в зависимости от того, является ли он исправимым или неисправимым.

Начнем с бухучета. Если технически неизбежный брак является исправимым, то расходы на изготовление бракованной продукции остаются на счете 23 — в составе производственной себестоимости этой продукции.

Что же касается счета 24, то на нем учитывают только расходы на исправление такого брака

Они формируют себестоимость внутреннего исправимого брака (п. 413 Методрекомендаций № 373).

После того как брак исправлен, эта себестоимость списывается на счет 23*. Расходы на исправление брака включаются в производственную себестоимость продукции, которую исправляли. Впрочем, можно отнести расходы на исправление брака и в состав общепроизводственных. Возможно это только если вы не выделяете потери от брака в отдельную статью калькуляции и их нельзя непосредственно отнести к конкретному виду продукции (п.п. 19 п. 394, п. 427 Методрекомендаций № 373).

Что касается налогового учета, то п. 138.7 НКУ разрешает отнести в состав налоговых расходы на исправление такого технически неизбежного брака. Однако только в том случае, если вы «вписались» в допустимые нормы технически неизбежного брака и планируете реализовать забракованную по технологическим причинам продукцию после устранения недостатков — исправления такого технически неизбежного брака.

И несколько слов об НДС. Предположим, что вы приобрели материалы, а из них затем изготовили бракованную продукцию. Что делать с НДС в составе стоимости приобретенных материалов? Если брак является технически неизбежным исправимым, то корректировать налоговый кредит не нужно. Ведь после исправления брака такая продукция все равно будет использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности.

И опять-таки сначала о бухучете. Если брак уже неисправимый, то понятно, что никаких расходов на его исправление не будет осуществляться. При этом стоимость окончательно забракованной продукции будет списываться в дебет счета 24. Фактически стоимость такого брака — это производственная себестоимость окончательно забракованной продукции (п. 414 Методрекомендаций № 373).

При этом понесенные на производство забракованной продукции расходы включаются в себестоимость окончательно забракованной продукции в нормативных (плановых) размерах.

Хотя брак в этом случае является окончательным, от бракованной продукции еще можно получить отходы, которые могут быть использованы в хозяйственной деятельности предприятия. В таком случае «возвратная» часть брака (отходы от забракованных изделий) в учете оценивается или по цене возможного использования (если отходы используются на самом предприятии) или по чистой стоимости реализации (если они предназначены для реализации) (см. п.п. 2.13 Методрекомендаций № 2, пп. 329, 416 Методрекомендаций № 373).

На стоимость отходов, полученных от забракованных изделий, уменьшаются потери от брака (Дт 209 — Кт 24). После этого остальные потери, оставшиеся от неисправимого технически неизбежного брака, ежемесячно списываются с этого счета в состав производственной себестоимости выпускаемой продукции (Дт 23 — Кт 24) или же в состав общепроизводственных расходов, которые затем распределяются в порядке, предусмотренном п. 16 П(С)БУ 16, и впоследствии между видами продукции (Дт 91 — Кт 24).

Теперь что касается налогового учета. На первый взгляд, п. 138.7 НКУ категорически запрещает включать в налоговые расходы фактическую стоимость всей окончательно забракованной продукции. Однако из этого правила есть исключение — стоимость продукции, окончательно забракованной по технологическим причинам.

Поэтому потери от технически неизбежного брака можно включать в расходы, даже если брак неисправимый

Правда, отражать такие расходы в налоговом учете можно только в пределах допустимых норм технически неизбежного брака. Как, в конечном итоге, и относительно исправимого технически неизбежного брака. С этим соглашаются также и налоговики, о чем свидетельствует их консультация в БЗ, подкатегория 102.07.03.

Наконец, помните: если центральный орган исполнительной власти в соответствующей сфере не утвердил допустимые нормы технически неизбежного брака, вы можете установить их сами приказом по предприятию. При условии, что размер таких самостоятельно установленных норм вы сможете обосновать (п. 138.7 НКУ).

А что делать с отраженным ранее налоговым кредитом? Корректировать его не нужно и в этом случае. Ведь речь идет о технически неизбежном браке, который был заранее предусмотрен. Надо думать, однако, что это правило касается только окончательно забракованной по технологическим причинам продукции в пределах установленных норм. Если же речь идет о сверхнормативном браке, то налоговый кредит, вероятно, все же придется корректировать.

Для того чтобы лучше осознать порядок учета технически неизбежного брака, рассмотрим его на примере (см. табл. 1).

О технически неизбежном браке вы уже знаете. Однако, кроме него, возникает еще другой брак, не предусмотренный технической или технологической документацией. К нему относится непредвиденный (случайный, сверхнормативный) брак.

Такой брак может возникать в результате вины работников предприятия, других погрешностей в работе (например, неправильно настроенное оборудование), которых можно было избежать, а также по вине поставщиков материалов/полуфабрикатов или же в результате форс-мажорных обстоятельств. Рассмотрим, как учитывается такой брак (снова-таки, учитывая то, является ли он исправимым).

Для начала — о бухучете. Если внутренний непредвиденный брак является исправимым, то на счете 24 отражают только расходы на его исправление (п. 413 Методрекомендаций № 373), равно как и в случае с технически неизбежным браком. При этом потери от брака уменьшаются на суммы, возмещаемые виновными лицами (Дт 375 — Кт 24), и/или на суммы, которые возмещаются поставщиками некачественных материалов, вызвавших брак продукции (Дт 374 — Кт 24).

Оставшиеся потери от внутреннего исправимого непредвиденного брака относят:

(1) или на себестоимость реализованной продукции, если виновник не установлен (Дт 901 — Кт 24);

(2) или к прочим расходам операционной деятельности, если виновник установлен, но сумма не подлежит возмещению, например, из-за требований КЗоТ (Дт 947 — Кт 24).

То есть расходы от непредвиденного брака на производственную себестоимость относить нельзя

Это следует из п. 11 П(С)БУ 16, а также из письма Минфина от 15.04.2005 г. № 31-04220-20-17/6687 (см. с. 45). Причем сверхнормативные расходы включаются в себестоимость реализованной продукции только в случае, если они не связаны с недостачами, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения.

Что касается налогового учета, то вы, очевидно, догадываетесь, каким он будет. Итак, поскольку речь идет о непредвиденном браке, то расходы на его исправление в налоговые не включаются (п. 138.7 НКУ). Не имеете вы права и на налоговый кредит по НДС, уплаченному в составе стоимости материалов, которые используются для исправления брака. То есть по таким материалам нужно начислить налоговые обязательства на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Единственное, что радует, — не нужно корректировать налоговый кредит по тем товарам/услугам, которые сформировали производственную себестоимость бракованной продукции, поскольку после доработки эта продукция будет-таки использована в хозяйственной деятельности.

И еще одна деталь. Если виновник (работник или поставщик) компенсирует вам потери от брака, то в налоговом учете доход не отражается (п.п. 136.1.5 НКУ).

В бухучете все просто. Потери от внутреннего неисправимого (окончательного) непредвиденного брака списывают в дебет счета 24. При этом потери от брака уменьшаются на стоимость отходов от забракованных изделий (Дт 209 — Кт 24), а также суммы компенсаций, полученных от работников и/или поставщиков (Дт 375, 374 — Кт 24).

Остальные потери от внутреннего неисправимого непредвиденного брака (оставшиеся после такого уменьшения), в производственную себестоимость продукции не включаются. Они списываются на себестоимость реализованной продукции или на другие расходы операционной деятельности. В зависимости от того, установлен виновник (Дт 947 — Кт 24) или нет (Дт 901 — Кт 24).

В налоговом учете потери от внутреннего неисправимого непредвиденного брака не отражаются (п. 138.7 НКУ). Они классифицируются как не связанные с хозяйственной деятельностью (п.п. 139.1.1 НКУ).

А если речь идет о том, что продукция выпала из хозяйственной деятельности, нужно корректировать ранее отраженный при покупке товаров/услуг, использованных для изготовления забракованной продукции, налоговый кредит. А точнее говоря, нужно начислять налоговые обязательства (п.п. «г» п. 198.5 НКУ). При этом не забудьте составить налоговую накладную, оба экземпляра которой вы оставите у себя (тип причины — «13»).

Равно как и в случае с исправимым непредвиденным браком сумма возмещения от работника или поставщика не увеличивает налоговые доходы (п.п. 136.1.5 НКУ).

Для большей наглядности снова рассмотрим учет непредвиденного брака на примере (см. табл. 2).

Рис. 2. Учет брака в производстве

Таков порядок учета внутреннего брака в производстве. Для большей наглядности изобразим его в виде схемы (рис. 2).

Что касается внешнего брака, то учет такого брака, как правило, связан с выполнением предприятием своих гарантийных обязательств. А это уже тема, выходящая за рамки сегодняшнего номера. Поэтому всех, кого заинтересует учет внешнего брака, — отсылаем к нашему тематическому номеру, посвященному гарантийным обязательствам (читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 19).

На этом разрешите поставить… нет, не точку, а, скорее, многоточие и пригласить вас рассмотреть следующий аспект сегодняшней темы — вопрос сопутствующей продукции. Пусть у вас брака будет как можно меньше, а метких производственных «выстрелов» — как можно больше.

	выводы
	Первичным документом по учету брака в производстве является акт о браке. На основании таких актов составляется отчет о себестоимости брака в отчетном месяце. Стоимость брака уменьшается на сумму расходов, компенсированных работниками и поставщиками, а также на сумму полученных отходов. В бухучете потери от брака списываются на производственную себестоимость или же на расходы периода ежемесячно. То есть на конец месяца счет 24 не должен содержать сальдо. Брак в производстве бывает технически неизбежным и непредвиденным. Расходы, связанные с первым, отражаются в налоговом учете, а связанные со вторым — нет. Брак бывает также исправимым и неисправимым. В первом случае в учете отражается стоимость расходов на исправление, во втором — себестоимость брака. При потерях от непредвиденного брака необходимо корректировать налоговый кредит, отраженный по материалам, которые использовались для исправления брака или же сформировали себестоимость брака.