Постріл «в молоко», або Облік браку у виробництві

помилки виробництва

Постріл «в молоко», або Облік браку у виробництві

Максим Нестеренко, податковий експерт

Брак у виробництві — це продукція, напівфабрикати, деталі, вузли та роботи, що не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам. Унаслідок цього вони не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення (пп. 406, 407 Методрекомендацій № 373).

Брак може бути різним. Це залежить від причин, з яких він виникає, можливості виправити недоліки тощо. Для того, аби мати уявлення про те, яким буває брак, — погляньмо на рис. 1.

Від того, про який саме брак ідеться, залежить і облік браку. Про це говоримо просто зараз.

Перш за все слід усвідомити: те, що певний виріб визнано браком, — ще не означає, що це вже не актив. Саме тому для обліку втрат від браку у виробництві продукції (робіт, послуг) призначено активний рахунок 24 «Брак у виробництві».

За дебетом цього рахунка відображаються витрати, зумовлені виявленим зовнішнім та внутрішнім браком (вартість невиправного (остаточного) браку та витрати на виправлення браку). А за кредитом рахунка 24 відображаються суми, що зменшують витрати на брак, та суми, які списуються на витрати з виробництва як втрати від браку.

Можливо, у вас виникне запитання: якщо брак — це втрати, навіщо активний рахунок? Річ у тім, що втрати від браку зменшуються на вартість активів, які підприємство може отримати завдяки виявленому браку. До таких активів, зокрема, належать:

— вартість відходів, отриманих з відбракованої продукції (Дт 209 — Кт 24);

— вартість утримань з винуватців браку (Дт 375 — Кт 24);

— суми відшкодувань від постачальників, що отримані (підлягають отриманню) внаслідок претензій, пред’явлених за постачання недоброякісних матеріалів та напівфабрикатів, які спричинили брак продукції (Дт 374 — Кт 24).

Аналітичний облік браку ведеться у розрізі видів виробництва

Наприкінці місяця на рахунку 24 накопичується сума втрат від браку, яка враховує вказані зменшення. Ця сума визнається, так би мовити, остаточними втратами від браку і щомісячно списується у дебет рахунка 23 «Виробництво» (91 «Загальновиробничі витрати»), субрахунків 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». У якій ситуації які рахунки/субрахунки використовуються для відображення списання втрат від браку, ми розповімо далі.

Списувати ці остаточні витрати потрібно щомісячно, адже втрати від браку включаються до витрат того місяця, у якому було виявлено брак (п. 419 Методрекомендацій № 373). Це стосується, у тому числі, втрат від браку, виявленого покупцями, — вони включаються до витрат того місяця, у якому були пред’явлені претензії від споживачів.

Тобто рахунок 24 на кінець місяця має бути «закритим» і сальдо на ньому не має бути.

Рис. 1. Класифікація браку у виробництві

Для того, аби систематизувати відомості про брак, на підприємствах установлюється перелік причин виникнення браку та його винуватців. Також розробляються класифікатори дефектів продукції з переліком операцій, за якими передбачаються технологічні втрати та плановий брак. Зазначені у класифікаторах шифри втрат від браку проставляються в первинних документах, супровідних листах, маршрутних листах, актах про брак тощо (п. 415 Методрекомендацій № 373).

Після того, як у процесі виробництва брак фактично виник, відділ технічного контролю (ВТК) складає акт (повідомлення) про брак. Якщо на підприємстві служби ВТК немає, то такий акт складається фахівцем підприємства, який приймає продукцію (як правило, це майстер).

Затвердженої форми такого акта немає, тому підприємство розробляє та затверджує її самостійно, керуючись п. 2.7 Положення № 88.

Окрім тих обов’язкових реквізитів, яких для первинного документа вимагає ст. 9 Закону про бухоблік, в акті потрібно зазначити:

— найменування бракованого виробу;

— номенклатурний/технічний номер виробу;

— кількість забракованих виробів;

— у чому саме полягає брак та його причини;

— місце виявлення браку;

— ким допущено брак (працівником підприємства чи постачальником матеріалів/напівфабрикатів);

— дату виявлення браку;

— вартість браку за фактичною собівартістю;

— підписи працівника, який допустив брак виробу, та працівника, який прийняв його до комори (якщо брак поправний) чи до ізолятора браку (якщо брак остаточний).

Акт про брак зазвичай складається у трьох примірниках. Перший залишається в підрозділі, що відповідає за виявлення браку та складання акта. Другий примірник передається до бухгалтерії, щоб розрахувати собівартість браку, визначити втрати і стягнути компенсацію з винних осіб. Третій примірник акта передається до виробничого відділу.

На підставі актів про брак складається звіт про собівартість браку у звітному місяці. У ньому визначається сума втрат від забракованої продукції із зазначенням видів продукції, причин та винуватців браку (п. 417 Методрекомендацій № 373). Форма цього документа також розробляється та затверджується підприємством самостійно.

Зі схеми на рис. 1 ви вже знаєте, що брак буває внутрішнім і зовнішнім, технічно неминучим і непередбаченим, а також поправним і непоправним. Залежно від цього, правила обліку браку також відрізняються. Давайте дізнаємось, чим саме.

А розпочнемо із внутрішнього браку, адже він зазвичай виникає частіше, аніж зовнішній.

Технічно неминучий брак зумовлений об’єктивними причинами, такими як специфіка та рівень розвитку технології й організації виробництва. Такий брак передбачено технічною або технологічною документацією та виникає в межах установлених такою документацією норм (п. 412 Методрекомендацій № 373).

Оскільки втрати від технічно неминучого браку із самого початку передбачено, вони включаються до складу собівартості продукції, за якою виявлено брак*

Залежно від можливості виправити брак, втрати від технічно неминучого браку поділяються на дві категорії: (1) вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість; (2) витрат на виправлення такого технічно неминучого браку (п. 416 Методрекомендацій № 373).

Такі втрати включаються до складу інших прямих витрат, якщо можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного виду продукції (п. 14 П(С)БО 16).
Втрати від технічно неминучого браку, які не можна безпосередньо віднести до конкретного виду продукції, включають до складу загальновиробничих витрат (п.п. 19 п. 394 Методрекомендацій № 373).

Аналогічна норма щодо включення втрат від технічно неминучого браку до складу собівартості міститься й у податковому законодавстві (п. 138.7 ПКУ).

Також технічно неминучий брак у виробництві слід відрізняти від технологічних втрат. Технологічні втрати — це більш глобальне явище, яке стосується рівня розвитку техніки, пов’язане із застосуванням певної технології і прямо не залежить від підприємства. В той час, як технічно неминучий брак хоча і пов’язаний із технологією, але враховує об’єктивні можливості застосовувати цю технологію конкретно на вашому підприємстві. Також він враховує можливі помилки у нормативно-технічній документації, порушення технологічної дисципліни, несправність обладнання чи його неправильне налаштування тощо. У будь-якому разі технічно неминучий брак пов’язаний із внутрішніми факторами функціонування підприємства і прямо залежить лише від цих факторів.

Далі давайте поглянемо, як відрізняється облік технічно неминучого браку залежно від того, є він поправним або непоправним.

Почнемо з бухобліку. Якщо технічно неминучий брак є поправним, то витрати на виготовлення бракованої продукції залишаються на рахун- ку 23 — у складі виробничої собівартості цієї продукції.

Що ж до рахунка 24, то на ньому обліковують лише витрати на виправлення такого браку

Вони формують собівартість внутрішнього поправного браку (п. 413 Методрекомендацій № 373).

Після того, як брак виправлено, ця собівартість списується на рахунок 23*. Витрати на виправлення браку включаються до виробничої собівартості продукції, яку виправляли. Утім, можна віднести витрати на виправлення браку і до складу загальновиробничих. Можливо це тільки, якщо ви не виділяєте втрати від браку в окрему статтю калькуляції та їх не можна безпосередньо віднести до конкретного виду продукції (п.п. 19 п. 394, п. 427 Методрекомендацій № 373).

Щодо податкового обліку, то п. 138.7 ПКУ дозволяє віднести до складу податкових витрати на виправлення такого технічно неминучого браку. Проте лише у тому випадку, якщо ви «вписалися» у допустимі норми технічно неминучого браку і плануєте реалізувати забраковану з технологічних причин продукцію після усунення недоліків — виправлення такого технічно неминучого браку.

І кілька слів про ПДВ. Припустимо, що ви придбали матеріали, а з них потім виготовили браковану продукцію. Що робити з ПДВ у складі вартості придбаних матеріалів? Якщо брак є технічно неминучим поправним, то коригувати податковий кредит не потрібно. Адже після виправлення браку така продукція все одно буде використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Знову-таки спочатку про бухоблік. Якщо брак вже непоправний, то зрозуміло, що ніяких витрат на його виправлення не буде здійснюватися. Натомість вартість остаточно забракованої продукції списуватиметься в дебет рахунка 24. Фактично вартість такого браку — це виробнича собівартість остаточно забракованої продукції (п. 414 Методрекомендацій № 373).

При цьому понесені на виробництво забракованої продукції витрати включаються до собівартості остаточно забракованої продукції в нормативних (планових) розмірах.

Хоча брак у цьому випадку є остаточним, від бракованої продукції ще можна отримати відходи, які можуть бути використані в господарській діяльності підприємства. У такому разі «поворотна» частина браку (відходи від забракованих виробів) в обліку оцінюється або за ціною можливого використання (якщо відходи використовуються на самому підприємстві), або за чистою вартістю реалізації (якщо вони призначені для реалізації) (див. п.п. 2.13 Методрекомендацій № 2, пп. 329, 416 Методрекомендацій № 373).

На вартість відходів, отриманих від забракованих виробів, зменшуються втрати від браку (Дт 209 — Кт 24). Після цього решта втрат, що залишилися від непоправного технічно неминучого браку, щомісячно списується з цього рахунка до складу виробничої собівартості продукції, що випускається (Дт 23 — Кт 24), або ж до складу загальновиробничих витрат, які потім розподіляються у порядку, передбаченому п. 16 П(С)БО 16, та згодом між видами продукції (Дт 91 — Кт 24).

Тепер щодо податкового обліку. На перший погляд, п. 138.7 ПКУ категорично забороняє включати до податкових витрат фактичну вартість усієї остаточно забракованої продукції. Однак із цього правила є виняток — вартість продукції, яку остаточно забраковано з технологічних причин.

Тож втрати від технічно неминучого браку можна включати до витрат, навіть якщо брак непоправний

Щоправда, відображати такі витрати у податковому обліку можна лише у межах допустимих норм технічно неминучого браку. Як, зрештою, і щодо поправного технічно неминучого браку. Із цим погоджуються також і податківці, про що свідчить їх консультація у БЗ, підкатегорія 102.07.03.

Нарешті, пам’ятайте: якщо центральний орган виконавчої влади у відповідній сфері не затвердив допустимі норми технічно неминучого браку, ви можете встановити їх самі наказом по підприємству. За умови, що розмір таких самостійно встановлених норм ви зможете обґрунтувати (п. 138.7 ПКУ).

А що робити з відображеним раніше податковим кредитом? Коригувати його не потрібно і в цьому випадку. Адже йдеться про технічно неминучий брак, який був заздалегідь передбачений. Треба думати, одначе, що це правило стосується лише остаточно забракованої з технологічних причин продукції в межах встановлених норм. Якщо ж ідеться про понаднормовий брак, то податковий кредит, імовірно, все ж доведеться коригувати.

Для того, аби краще усвідомити порядок обліку технічно неминучого браку, розглянемо його на прикладі (див табл. 1).

Про технічно неминучий брак ви вже знаєте. Але окрім нього, трапляється ще інший брак, не передбачений технічною або технологічною документацією. Сюди відноситься непередбачений (випадковий, понаднормативний) брак.

Такий брак може виникати внаслідок або вини працівників підприємства, інших помилок у роботі (наприклад, неправильно налаштоване обладнання), яких можна було б уникнути, а також з вини постачальників матеріалів/напівфабрикатів або ж внаслідок форс-мажорних обставин. Погляньмо, як обліковується такий брак (знову ж таки з огляду на те, чи є він поправним).

Для початку — про бухоблік. Якщо внутрішній непередбачений брак є поправним, то на рахун­- ку 24 відображають лише витрати на його виправлення (п. 413 Методрекомендацій № 373), так само як і у випадку з технічно неминучим браком. При цьому втрати від браку зменшуються на суми, що відшкодовуються винними особами (Дт 375 — Кт 24) та/або на суми, що відшкодовуються постачальниками неякісних матеріалів, які спричинили брак продукції (Дт 374 — Кт 24).

Решту втрат від внутрішнього поправного непередбаченого браку, що залишилася, відносять:

(1) або на собівартість реалізованої продукції, якщо винуватця не встановлено (Дт 901 — Кт 24);

(2) або до інших витрат операційної діяльності, якщо винуватця встановлено, але сума не підлягає відшкодуванню, наприклад, через вимоги КЗпП (Дт 947 — Кт 24).

Тобто витрати від непередбаченого браку на виробничу собівартість відносити не можна

Це випливає із п. 11 П(С)БО 16, а також із листа Мінфіну від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687 (с.45) . Причому наднормативні витрати включаються до собівартості реалізованої продукції тільки у випадку, якщо вони не пов’язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання.

Щодо податкового обліку, то ви, мабуть, здогадуєтесь, яким він буде. Отже, оскільки йдеться про непередбачений брак, то витрати на його виправлення до податкових не включаються (п. 138.7 ПКУ). Не маєте ви права і на податковий кредит із ПДВ, сплаченого у складі вартості матеріалів, які використовуються для виправлення браку. Тобто за такими матеріалами потрібно нарахувати податкові зобов’язання на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Єдине, що тішить, — не потрібно коригувати податковий кредит за тими товарами/послугами, які сформували виробничу собівартість бракованої продукції. Адже після доопрацювання цю продукцію таки буде використано у господарській діяльності.

І ще одна деталь. Якщо винуватець (працівник або постачальник) компенсує вам втрати від браку, то у податковому обліку дохід не відображається (п.п. 136.1.5 ПКУ).

У бухобліку все просто. Втрати від внутрішнього непоправного (остаточного) непередбаченого браку списують в дебет рахунка 24. При цьому втрати від браку зменшуються на вартість відходів від забракованих виробів (Дт 209 — Кт 24), а також суми компенсацій, отриманих від працівників та/або постачальників (Дт 375, 374 — Кт 24).

Решта втрат від внутрішнього непоправного непередбаченого браку (що залишилася після такого зменшення) до виробничої собівартості продукції не включається. Вона списується на собівартість реалізованої продукції або до інших витрат операційної діяльності. Залежно від того, встановлено винуватця (Дт 947 — Кт 24) чи ні (Дт 901 — Кт 24).

У податковому обліку втрати від внутрішнього непоправного непередбаченого браку не відображаються (п. 138.7 ПКУ). Вони класифікуються як не пов’язані з господарською діяльністю
(п.п. 139.1.1 ПКУ).

А якщо йдеться про те, що продукція «випала» із господарської діяльності — треба коригувати раніше відображений при купівлі товарів/послуг, використаних для виготовлення забракованої продукції, податковий кредит. А точніше кажучи, потрібно нараховувати податкові зобов’язання (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). При цьому не забудьте скласти податкову накладну, обидва примірники якої ви залишите у себе (тип причини — «13»).

Так само, як і у випадку із поправним непередбаченим браком, сума відшкодування від працівника чи постачальника не збільшує податкові доходи (п.п. 136.1.5 ПКУ).

Для більшої наочності знову ж таки розглянемо облік непередбаченого браку на прикладі (див. табл. 2).

Такий порядок обліку внутрішнього браку у виробництві. Для більшої наочності зобразимо його у вигляді схеми (рис. 2).

Рис. 2 Бухгалтерський облік браку у виробництві

Щодо зовнішнього браку, то облік такого браку, як правило, пов’язаний із виконанням підприємством своїх гарантійних зобов’язань. А це вже тема, яка виходить за межі сьогоднішнього номера. Тому усіх, кого зацікавить облік зовнішнього браку, відсилаємо до нашого тематичного номера, присвяченого гарантійним зобов’язанням (читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 19).

На цьому дозвольте поставити… ні, не крапку, а швидше трикрапку і запросити вас розглянути наступний аспект сьогоднішньої теми — питання супутньої продукції. Нехай у вас браку буде якомога менше, а влучних виробничих «пострілів» — якомога більше.

	висновки
	Первинним документом з обліку браку у виробництві є акт про брак. На підставі таких актів складається звіт про собівартість браку у звітному місяці. Вартість браку зменшується на суму витрат, що були компенсовані працівниками і постачальниками а також на суму одержаних відходів. В бухобліку втрати від браку списуються на виробничу собівартість або ж на витрати періоду щомісячно. Тобто на кінець місця рахунок 24 сальдо містити не повинен. Брак у виробництві буває технічно неминучим і непередбачуваним. Витрати, пов’язані із першим відображаються у податковому обліку, а пов’язані із другим — ні. Брак буває також поправним і непоправним. У першому випадку в обліку відображається вартість витрат на виправлення, у другому — собівартість браку. При втратах від непередбачуваного браку необхідно коригувати податковий кредит, відображений за матеріалами, що використовувалися для виправлення браку або ж сформували собівартість браку.