Отходы от переработки давальческого сырья нерезидента

Отходы от переработки давальческого сырья нерезидента

Проблемы с отходами, возникающими при давальческой переработке сырья нерезидента в Украине, заслуживают определенного внимания. Сбрасывание этих проблем со счетов может в определенных ситуациях повлечь для украинских переработчиков неприятные последствия.

Потому считаем своим долгом осветить данную тему для правильного ориентирования наших уважаемых читателей в этих вопросах*.

Обращаем внимание, что мы ведем речь только об отходах, полученных непосредственно от давальческого сырья. Ведь при его переработке могут возникать отходы и от материалов исполнителя — такие отходы нас не интересуют (о судьбе отходов сырья и материалов, принадлежащих производителю, читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 53, с. 29).

Главным таможенным регулятором вопросов судьбы отходов от импортного давальческого сырья является ст. 157 ТКУ.

Часть 1 ст. 157 ТКУ говорит, что образовавшиеся в результате переработки давальческого сырья отходы, имеющие хозяйственную ценность, и/или те, которые могут быть утилизированы**, подлежат помещению в соответствующий таможенный режим до окончания срока переработки товаров.

В части 3 этой статьи ТКУ указано, что иные, кроме упомянутых в части 1 статьи, отходы подлежат удалению*** в соответствии с законодательством Украины до окончания срока переработки давальческого сырья.

Здесь напомним читателям, что при ввозе давальческого сырья согласно ч. 1 ст. 149 ТКУ для помещения сырья в таможенный режим переработки в Украине необходимо получить письменное разрешение на переработку от таможенного органа. Для этого на таможню переработчик подает заявление, к которому должны быть приложены, в частности, сведения о наименовании и количестве отходов переработки.

Этот момент урегулирован Порядком № 657, согласно которому при заявлении, представляемом переработчиком на таможню, подается специальная форма, именуемая «Перечень операций переработки и способ их осуществления» (см. приложение 4 к Порядку № 657).

В этой форме переработчик должен указать, помимо норм выхода конечного продукта, произведенного из давальческого сырья, также и прогнозируемое количество получаемых при переработке отходов.

В табличном разделе 9 данной формы приводятся отходы, о которых идет речь в части 1 ст. 157 ТКУ, — то есть те, которые имеют хозяйственную ценность и/или могут быть утилизированы. Помимо примерного количества (в кг) таких отходов здесь указывается еще и их ориентировочная стоимость.

В разделе 10 этой формы приводятся сведения об иных доходах, которые упомянуты в ч. 3 ст. 157 ТКУ и должны быть удалены до окончания срока переработки сырья. В отношении этих отходов указывается только их примерное количество.

Все эти данные затем попадают под контроль таможенников*.

На практике придерживаются того подхода, что давальческое сырье и все его производные, включая отходы от его переработки, являются собственностью заказчика (в данном случае — нерезидента). Такой же вывод косвенно вытекает из норм ТКУ, а также прямо следует и из содержания ст. 840 («Выполнение работ из материала заказчика») ГКУ. И мы не станем дискутировать по этому поводу.

Другое дело, что по условиям договора эти отходы могут переходить в собственность переработчика-резидента, например, как часть оплаты за переработку.

Поэтому весьма важно прямо в контракте на переработку сразу оговорить с заказчиком судьбу отходов, возникающих при такой переработке

А если отходы, имеющие хозяйственную ценность, не должны уехать обратно («за бугор»), то желательно оговорить и ориентировочную их стоимость.

Этот момент может сыграть определенную роль для дальнейших действий переработчика-резидента в отношении полученных из давальческого сырья отходов, в том числе — для таможенного оформления и налогообложения таких «околодавальческих» операций.

То есть при заключении с нерезидентом контракта на переработку желательно не только учитывать нормы Положения о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденного приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины № 201 от 06.09.2001 г., но также оговорить и порядок распоряжения отходами (и остатками), которые возникнут в процессе переработки давальческого сырья, а при необходимости — и их ориентировочную стоимость.

Но даже если в контракте не будет четко оговорена компенсация за отходы, но будет сказано, что они остаются у переработчика, все равно, по нашему мнению, можно утверждать, что эти отходы не получены переработчиком бесплатно, а фактически являются частью оплаты за услуги переработчика (подробнее об этом см. ниже, в «учетном» разделе публикации).

Исходя из норм ТКУ, на судьбу отходов в первую очередь влияет тот факт, имеют ли они хозяйственную ценность. В то же время, как мы уже указали, имеют значение и определенные договоренности на этот счет в контракте с заказчиком.

Итак, в зависимости от вида отходов и договоренности сторон давальческого контракта, просматриваются несколько вариантов судьбы отходов, образовавшихся от давальческого сырья нерезидента:

1. Отходы имеют хозяйственную ценность.

1.1. Отходы вывозятся из Украины в режиме реэкспорта в адрес нерезидента-заказчика (или в другой указанный заказчиком адрес).

1.2. Отходы остаются в Украине (на что оформляется ввозная таможенная декларация).

1.2.1. Отходы используются переработчиком в собственном производстве или реализуются им на сторону, либо утилизируются.

1.2.2. Отходы реализуются нерезидентом на территории Украины третьему лицу.

2. Отходы не имеют хозяйственной ценности. В этом случае путь только один — они подлежат удалению в Украине (без оформления таможенной декларации).

Согласно упомянутой ст. 157 ТКУ все из перечисленных видов отходов, кроме тех, которые подлежат удалению (п. 3 ст. 157 ТКУ и п. 2 в нашей классификации), до окончания срока переработки должны быть помещены в соответствующий таможенный режим.

До этого момента согласно ч. 2 ст. 159 ТКУ отходы, как и само давальческое сырье, считаются помещенными в таможенный режим переработки.

А вот дальнейшие «отходные» действия переработчика, в том числе их таможенное оформление, будут, как мы уже указали, зависеть от вида отходов и договоренностей с заказчиком.

Но сначала — об отходах, не требующих таможенного декларирования, т. е. тех, которые подлежат удалению в Украине (случай 2).

Поскольку нести расходы на их вывоз, как правило, смысла не имеет, то зачастую удобнее осуществлять удаление этих отходов сразу в Украине.

Такие отходы (виды и «плановый» объем которых, как мы уже упоминали, должны приводиться в разделе 10 формы, прилагаемой к заявлению) находятся под таможенным контролем до момента представления таможенникам документов, подтверждающих их удаление. Такими документами могут быть договоры, акты приемки-передачи, акты удаления, т. п. Об этом идет речь в п. 13 главы 5 Порядка № 657*. Документы, подтверждающие удаление отходов, приобщаются к соответствующей ГТД, по которой был осуществлен ввоз сырья в таможенном режиме переработки на таможенной территории.

Отходы же, имеющие хозяйственную ценность и/или те, которые могут быть утилизированы, как уже упоминалось, согласно ч. 1 ст. 157 ТКУ подлежат помещению в соответствующий таможенный режим до окончания срока переработки. При этом согласно ч. 2 данной статьи, по желанию декларанта, такие отходы могут декларироваться по тому же квалификационному коду согласно УКТ ВЭД, что и давальческое сырье, но при условии, что этому коду отвечает наибольшая ставка пошлины.

Итак, если отходы должны вывозиться, то они так же, как и готовая продукция, помещаются в таможенный режим реэкспорта

И на них оформляется экспортная ТД.

Если же контрактом предусмотрено, что отходы остаются (переходят в собственность) у переработчика (будут им утилизированы, использованы для своих хозяйственных целей или реализованы), то переработчик должен будет оформить на себя ввозную ТД на эти отходы и уплатить все необходимые таможенные платежи (таможенную пошлину, другие налоги и сборs), которыми сопровождается ввоз (импорт) таких продуктов. Это и будет основанием для завершения таможенного контроля по таким отходам в рамках давальческой операции.

При этом не имеет значения, на каких условиях переработчик завладеет такими отходами, — все равно ввозную ТД ему оформлять придется.

Вернемся к нашему перечню случаев дальнейшей судьбы отходов. В ситуациях 1.1 и 2 отражаться в учете переработчика могут только какие-то расходы, связанные с реэкспортом или удалением отходов. И это особых проблем в учете не вызывает.

Но когда отходы будут удаляться, нельзя забывать и об экологическом налоге

Предприятия обычно с удалением сами не связываются (так как для этой операции законодательство выдвигает ряд требований**), а заключают договоры на удаление отходов со специальными предприятиями. К тому же в таком случае они уже не рассматриваются в качестве плательщиков экологического налога***. Напомним, что предприятие при самостоятельном размещении отходов (кроме размещения на собственной территории некоторых видов отходов как вторсырья) обязано уплачивать экологический налог (п.п. 240.1.3 НКУ).

Случай с оплатным приобретением отходов (1.2.1) идентичен обычному импорту товаров и тоже достаточно понятен (при оформлении без ввоза «ввозной» ТД отходы приходуются на балансе по контрактной цене и т. д.).

Мы же подробнее рассмотрим частный случай того же случая 1.2.1 — когда платность отходов давальческого сырья, имеющих хозценность, которые остаются у переработчика, прямо в контракте не оговорена, но при этом сказано, что они остаются у переработчика. Вот два основных подхода, которые нам видятся в этой ситуации.

І. Оплата работ. Как мы уже упоминали выше, мы придерживаемся того мнения, что и в этом случае отходы не следует считать бесплатно полученными переработчиком. Стоимость таких отходов учтена в стоимости работ по переработке давальческого сырья, т. е. фактически является частью оплаты по договору. Однако если нет прямого подтверждения этого в контракте или в иных документах, то на стоимость отходов следует увеличить доход от реализации работ по переработке. Такую стоимость логично определять исходя из акта, на основании которого приходуются эти отходы (который в свою очередь может базироваться на ввозной ТД, оформленной на такие отходы; подробнее об оценке — в варианте II).

Отметим, что при таком подходе стоимость отходов в дальнейшем можно будет учесть в расходах для целей уменьшения налога на прибыль.

ІІ. Бесплатно полученное. Если вы не настолько уверены в себе, чтобы убедить налоговиков, что такие отходы являются частью оплаты за работ по переработке, то придется их стоимость включить в прочие доходы как бесплатно предоставленные товары (п.п. «а» п.п. 14.1.13 и п.п. 135.5.4 НКУ)*.

По нашему мнению, отразить эти доходы следует в момент оформления ввозной ТД на такие отходы.

Налоговики в консультации в БЗ (см. в подкатегории 102.06.03) разъясняют, что доход по бесплатно полученным товарам должен отражаться на уровне не ниже обычной цены. При этом они ссылаются на определение обычной цены, приведенное в п.п. 14.1.71 НКУ. А тот в свою очередь отсылает нас к договорным (контрактным) ценам.

Поэтому, если двигаться в фарватере фискалов, то сумму дохода следует исчислить исходя из цен отходов, определенных в контракте, однако в контракте их может и не быть.

По канонам же бухучета оприходование таких запасов должно проводиться по чистой стоимости реализации или по цене их возможного использования — в зависимости от того, будут отходы реализовываться переработчиком на сторону или использоваться им в собственной хоздеятельности.

Однако, на наш взгляд, для этих целей тоже можно использовать определенную в ввозной ТД таможенную стоимость таких отходов, с которой взимались таможенные платежи.

И имейте в виду, что в случае дальнейшей продажи таких отходов (или того, что из них будет произведено) продажная стоимость снова попадет в доход

А вот отразить сумму отходов в составе себестоимости такой продажи налоговики не разрешают (см. на этот счет консультацию в БЗ, подкатегория 102.07.03).

Что же касается налогового кредита по ввозному НДС, уплаченному при «таможенной очистке» отходов, то, по нашему мнению, и во втором («бесплатном») случае при условии дальнейшего использования таких отходов в облагаемых операциях в рамках своей хоздеятельности переработчик имеет право отразить его в своем НК. Налоговики ранее тоже высказывались положительно на этот счет (см., например, письмо ГНСУ от 27.03.2012 г. № 5434/6/23-50.0114). Впрочем, сейчас в Базе знаний (см. подкатегорию 101.10) они уже стали в подобной ситуации незаконно отрицать право на НК.

Подробнее о налоговом учете бесплатно полученных товаров вы можете прочитать в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 93, с. 6.

Судьба «давальческих» отходов

Учет у переработчика полученных отходов, «платность» которых с заказчиком не была оговорена

	выводы
	На практике давальческое сырье и все его производные, включая отходы от его переработки, считают собственностью заказчика, потому весьма важно в контракте на переработку сразу оговорить судьбу отходов. Отходы, подлежащие удалению, не требуют таможенного декларирования. Они находятся под таможенным контролем до момента представления таможенникам документов, подтверждающих их удаление. Отходы, имеющие хозяйственную ценность и/или те, которые могут быть утилизированы, подлежат помещению в соответствующий таможенный режим до окончания срока переработки. Можно пытаться доказывать, что оставшиеся у переработчика имеющие хозценность отходы, «платность» которых контрактом не оговорена, являются частью оплаты за работы переработчика. Отражение переработчиком отходов давальческого сырья, имеющих хозценность, как бесплатно полученных, в налоговом учете может привести к двойным доходам. Не исключаются и проблемы с НК по ввозному НДС.