Відходи від переробки давальницької сировини нерезидента

Відходи від переробки давальницької сировини нерезидента

Олексій Павленко, податковий експерт

Проблеми з відходами, які виникають під час давальницької переробки сировини нерезидента в Україні, заслуговують на окрему увагу. Ігнорування цих проблем може в певних ситуаціях спричинити для українських переробників несприятливі наслідки.

Тому вважаємо своїм обов’язком висвітлити цю тему для правильного орієнтування наших шановних читачів у цих питаннях*.

Звертаємо увагу, що ми говоримо тільки про відходи, отримані безпосередньо від давальницької сировини. Адже під час її переробки можуть виникати відходи і від матеріалів виконавця — такі відходи нас не цікавлять (про долю відходів сировини та матеріалів, що належать виробнику, читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 53, с. 29).

Головним митним регулювальником питань щодо долі відходів від імпортної давальницької сировини є ст. 157 МКУ.

Частина 1 ст. 157 МКУ говорить, що відходи, які утворилися в результаті переробки давальницької сировини і мають господарську цінність та/або можуть бути утилізовані**, підлягають поміщенню у відповідний митний режим до закінчення строку переробки товарів.

У ч. 3 цієї статті МКУ зазначено, що інші, крім згаданих у частині 1 статті, відходи підлягають видаленню*** відповідно до законодавства України до закінчення строку переробки давальницької сировини.

Тут нагадаємо читачам, що при ввезенні давальницької сировини згідно з ч. 1 ст. 149 МКУ для приміщення сировини у митний режим переробки в Україні необхідно отримати письмовий дозвіл на переробку від митного органу. Для цього на митницю переробник подає заяву, до якої мають бути додані, зокрема, відомості про найменування та кількість відходів переробки. Цей момент урегульовано Порядком № 657, згідно з яким до заяви, що подається переробником на митницю, додається спеціальна форма, яка іменується «Перелік операцій переробки та спосіб їх здійснення» (див. додаток 4 до Порядку № 657).

У цій формі переробник повинен зазначити, крім норм виходу кінцевого продукту, виробленого з давальницької сировини, також прогнозовану кількість отримуваних при переробці відходів.

У табличному розділі 9 цієї форми наводяться відходи, про які йдеться в ч. 1 ст. 157 МКУ — тобто ті, які мають господарську цінність та/або можуть бути утилізовані. Окрім примірної кількості (у кг) таких відходів, тут указується ще й їх орієнтовна вартість.

У розділі 10 цієї форми повинні наводитися відомості про інші доходи, які згадані в ч. 3 ст. 157 МКУ і мають бути видалені до закінчення строку переробки сировини. Щодо цих відходів зазначається тільки їх приблизна кількість.

Усі ці дані потім потрапляють під контроль митників*.

На практиці дотримуються того підходу, що давальницька сировина і всі її похідні, уключаючи відходи від її переробки, є власністю замовника (у цьому випадку — нерезидента). Такий же висновок непрямо випливає з норм МКУ, а також прямо виходить зі змісту ст. 840 («Виконання робіт з матеріалу замовника») ЦКУ. І ми не станемо дискутувати із цього приводу.

Інша справа, що за умовами договору ці відходи можуть переходити у власність переробника-резидента, наприклад, як частина оплати за переробку.

Тому дуже важливо прямо в контракті на переробку одразу обумовити із замовником долю відходів, що виникають при такій переробці

А якщо відходи, що мають господарську цінність, не повинні виїхати назад (за кордон), то бажано визначити й орієнтовну їх вартість.

Цей момент може мати певне значення для подальших дій переробника-резидента щодо отриманих від давальницької сировини відходів, у тому числі — для митного оформлення й оподаткування таких «навколодавальницьких» операцій.

Тож при укладенні з нерезидентом контракту на переробку бажано не лише враховувати норми Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затвердженого наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 06.09.2001 р. № 201, але й застерегти порядок розпорядження відходами (і залишками), які виникнуть у процесі переробки давальницької сировини, а за необхідності — їх орієнтовну вартість.

Але, навіть якщо в контракті не буде чітко обумовлена компенсація за відходи, але буде зазначено, що вони залишаються у переробника, усе одно, на нашу думку, можна стверджувати, що ці відходи не отримані переробником безоплатно, а фактично є частиною оплати за послуги переробника (детальніше про це див. далі, в «обліковому» розділі публікації).

Виходячи з норм МКУ, на долю відходів насамперед впливає те, чи мають вони господарську цінність. Водночас, як ми вже зазначили, мають значення і певні домовленості із цього приводу в контракті із замовником.

Отже, залежно від виду відходів та домовленості сторін давальницького контракту вбачаються декілька варіантів долі відходів, що утворилися від давальницької сировини нерезидента:

1. Відходи мають господарську цінність.

1.1. Відходи вивозяться з України в режимі реекспорту на адресу нерезидента-замовника (чи за іншою зазначеною замовником адресою).

1.2. Відходи залишаються в Україні (на що оформляється ввізна митна декларація).

1.2.1. Відходи використовуються переробником у власному виробництві або реалізуються ним на сторону, чи утилізуються.

1.2.2. Відходи реалізуються нерезидентом на території України третій особі.

2. Відходи не мають господарської цінності. У цьому випадку шлях тільки один — вони підлягають видаленню в Україні (без оформлення митної декларації).

Згідно зі згаданою ст. 157 МКУ всі з перелічених видів відходів, окрім тих, що підлягають видаленню (п. 3 ст. 157 МКУ і п. 2 нашої класифікації), до закінчення строку переробки мають бути поміщені у відповідний митний режим.

До цього моменту відповідно до ч. 2 ст. 159 МКУ відходи, як і власне давальницька сировина, вважаються поміщеними в митний режим переробки.

А ось подальші «відхІдні» дії переробника, у тому числі їх митне оформлення, будуть, як ми вже зазначили, залежати від виду відходів і домовленостей із замовником.

Але спочатку — про відходи, які не потребують митного декларування, тобто ті, що підлягають видаленню в Україні (випадок 2).

Оскільки нести витрати на їх вивезення, як правило, сенсу не має, то частенько зручніше здійснювати видалення цих відходів одразу в Україні.

Такі відходи (види і «плановий» обсяг яких, як ми вже згадували, повинні наводитися в розділі 10 форми, яка додається до заяви) перебувають під митним контролем до моменту подання митникам документів, що підтверджують їх видалення. Такими документами можуть бути договори, акти приймання-передавання, акти видалення тощо. Про це йдеться в п. 13 глави V Порядку № 657*. Документи, які підтверджують видалення відходів, долучаються до відповідної ВМД, за якою було здійснено ввезення сировини в митному режимі переробки на митній території.

Відходи ж, що мають господарську цінність та/або можуть бути утилізовані, як уже згадувалося, згідно з ч. 1 ст. 157 МКУ підлягають поміщенню у відповідний митний режим до закінчення строку переробки. При цьому відповідно до ч. 2 цієї статті за бажанням декларанта такі відходи можуть декларуватися за тим же кваліфікаційним кодом згідно з УКТ ЗЕД, що і давальницька сировина, але за умови, що цьому коду відповідає найбільша ставка мита.

Отже, якщо відходи повинні вивозитися, то вони так само, як і готова продукція, поміщаються в митний режим реекспорту

І на них оформляється експортна МД.

Якщо ж контрактом передбачено, що відходи залишаються (переходять у власність) у переробника (будуть ним утилізовані, використані для своїх господарських цілей або реалізовані), то переробник повинен буде оформити на себе ввізну МД на ці відходи та сплатити всі необхідні митні платежі (мито, інші податки і збори), якими супроводжується ввезення (імпорт) таких продуктів. Це і буде підставою для завершення митного контролю за такими відходами в межах давальницької операції.

При цьому не має значення, на яких умовах переробник заволодіє такими відходами — все одно ввізну МД йому оформляти доведеться.

Податковий та бухгалтерський облік

Повернемося до нашого переліку випадків подальшої долі відходів. У ситуаціях 1.1 і 2 відображатися в обліку переробника можуть тільки якісь витрати, пов’язані з реекспортом або видаленням відходів. І це особливих проблем в обліку не спричинює.

Але, коли відходи видалятимуться, переробник не повинен забувати і про екологічний податок

Підприємства зазвичай із видаленням самі не зв’язуються (оскільки до цієї операції законодавство висуває низку вимог**), а укладають договори на видалення відходів зі спеціальними підприємствами. До того ж у такому разі вони вже не розглядаються як платники екологічного податку***. Нагадаємо, що підприємство при самостійному розміщенні відходів (окрім розміщення на власній території деяких видів відходів як вторсировини) зобов’язане сплачувати екологічний податок (п.п. 240.1.3 ПКУ).

Випадок з оплатним придбанням відходів (1.2.1) ідентичний звичайному імпорту товарів і теж досить зрозумілий (при оформленні без увезення «ввізною» МД відходи прибуткують на балансі за контрактною ціною і т. д.).

Ми ж детальніше розглянемо окремий випадок того ж випадку 1.2.1 — коли платність відходів давальницької сировини, які мають госпцінність і залишаються у переробника, прямо в контракті не обумовлена, але при цьому зазначено, що вони залишаються у переробника. Ось два основні підходи, які нам бачаться в цій ситуації.

І. Оплата робіт. Як ми вже згадували вище, ми дотримуємося тієї думки, що і в цьому випадку відходи не слід вважати безоплатно отриманими переробником. Вартість таких відходів урахована у вартості робіт із переробки давальницької сировини, тобто фактично є частиною оплати за договором. Проте, якщо на це немає прямого підтвердження в контракті чи в інших документах, то на вартість відходів слід збільшити дохід від реалізації робіт із переробки. Таку вартість логічно визначати виходячи з акта, на підставі якого оприбутковують ці відходи (який, у свою чергу, може базуватися на ввізній МД, оформленій на такі відходи; детальніше про оцінку — у варіанті II).

Зауважимо, що за такого підходу вартість відходів надалі можна буде врахувати у витратах для цілей зменшення податку на прибуток

ІІ. Безоплатно отримане. Якщо ви не настільки впевнені в собі, щоб переконати податківців що такі відходи є частиною оплати за роботи з переробки, то доведеться їх вартість уключити до інших доходів як безоплатно надані товари (п.п. «а» п.п. 14.1.13 і п.п. 135.5.4 ПКУ)*.

На нашу думку, відобразити ці доходи слід у момент оформлення ввізної МД на такі відходи.

Податківці в консультації у БЗ (див. у підкатегорії 102.06.03) роз’яснюють, що дохід за безоплатно отриманими товарами повинен відображатися на рівні не нижче від звичайної ціни. При цьому вони посилаються на визначення звичайної ціни, наведене в п.п. 14.1.71 ПКУ. А той, у свою чергу, відсилає нас до договірних (контрактних) цін.

Тому, якщо рухатися у фарватері фіскалів, суму доходу слід обчислити виходячи з цін відходів, визначених у контракті, проте в контракті їх може і не бути.

За канонами ж бухобліку оприбутковування таких запасів має здійснюватися за чистою вартістю реалізації або за ціною їх можливого використання — залежно від того, будуть відходи реалізовуватися переробником на сторону чи використовуватися ним у власній госпдіяльності.

Однак, на наш погляд, для цих цілей теж можна використовувати визначену у ввізній МД митну вартість таких відходів, з якої справлялися митні платежі.

І майте на увазі, що в разі подальшого продажу таких відходів (або того, що з них буде вироблено) продажна вартість знову потрапить до доходу

А от відобразити суму відходів у складі собівартості такого продажу податківці не дозволяють (див. із цього приводу консультацію в БЗ у підкатегорії 102.07.03).

Що ж стосується податкового кредиту за ввізним ПДВ, сплаченим при «митному очищенні» відходів, то, на нашу думку, і в другому («безоплатному») випадку за умови подальшого використання таких відходів в оподатковуваних операціях у межах своєї госпдіяльності переробник має право відобразити його у своєму ПК. Податківці раніше теж висловлювалися позитивно із цього приводу (див., наприклад, лист ДПСУ від 27.03.2012 р. № 5434/6/23-50.0114). Утім, зараз у Базі знань (див. підкатегорію 101.10) вони вже стали в подібній ситуації незаконно заперечувати право на ПК.

Доля «давальницьких» відходів

Детальніше про податковий облік безоплатно отриманих товарів ви можете прочитати в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 93, с. 6.

Облік у переробника отриманих відходів, «платність» яких із замовником не була обумовлена

	висновки
	На практиці давальницька сировина і всі її похідні, включаючи відходи від її переробки, вважаються власністю замовника, тому дуже важливо в контракті на переробку одразу обумовити долю відходів. Відходи, що підлягають видаленню, не потребують митного декларування. Вони перебувають під митним контролем до моменту подання митникам документів, які підтверджують їх видалення. Відходи, що мають господарську цінність та/або можуть бути утилізовані, підлягають поміщенню у відповідний митний режим до закінчення строку переробки. Можна намагатися доводити, що відходи, які залишилися у переробника та мають госпцінність, «платність» яких контрактом не обумовлена, є частиною оплати за роботи переробника. Відображення переробником відходів давальницької сировини, що мають госпцінність, як безоплатно отриманих у податковому обліку може призвести до подвійних доходів. Не виключаються і проблеми з ПК за ввізним ПДВ.