Арендуем налоговую малоценку

В избранном В избранное
Печать
Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Ноябрь, 2014/№ 90
Данной статьей мы завершаем цикл «Налоговая малоценка» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 80, с. 20, № 84, с. 15, № 86, с. 19). В ней мы остановимся на учетных и налоговых последствиях аренды МНМА у двух сторон договора — арендодателя и арендатора.

По договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество (ч. 1 ст. 759 ГКУ):

1) в пользование;

2) за плату:

3) на определенный срок.

При этом предметом договора найма по ст. 760 ГКУ может быть вещь, которая определена индивидуальными признаками и сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь). В такое определение предметов найма вполне вписываются и малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА). Значит, малоценные объекты можно сдавать в аренду. Так, к примеру, в аренду могут быть предоставлены инструменты, средства связи (телефоны, факсы и т. п.), инвентарь и прочие необоротные малоценные объекты.

Каковы учетные особенности аренды МНМА? Давайте разберемся вместе.

Аренда МНМА в учете арендодателя

Бухгалтерский учет. Для целей бухгалтерского учета аренда — это соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока (п. 4 П(С)БУ 14).

Арендодатель должен отражать стоимость объекта операционной аренды на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы». Так предписывает п. 16 П(С)БУ 14. Таким образом, переданный в операционную аренду объект МНМА арендодатель учитывает в составе необоротных активов. Точнее, этот объект по-прежнему остается у него на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы».

Передачу МНМА в аренду арендодатель отражает только в аналитическом учете

Доход от сдачи объектов МНМА в операционную аренду определяют по общим правилам, установленным п. 17 П(С)БУ 14. То есть доход от такой аренды признают прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода:

на прямолинейной основе в течение срока аренды

или

— с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.

Как видим, п. 17 П(С)БУ 14 обязывает отражать доход от аренды МНМА по кредиту субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов».

Вместе с тем, с точки зрения Минфина, если предоставление имущества в аренду — основной вид деятельности арендодателя, доход в виде арендной платы показывают по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» (см. письмо от 22.09.2010 г. № 31-34020-20-27/25329).

Обратите внимание! Полученную авансом за несколько периодов арендную плату сразу в доход не включают. Ее вначале относят в состав доходов будущих периодов (кредит счета 69 «Доходы будущих периодов»). Потом в тех периодах, за которые арендная плата получена, осуществляют признание дохода (Дт 69 — Кт 713 или 703).

Амортизацию переданных в аренду МНМА арендодатель начисляет согласно установленным для таких активов правилам. Иначе говоря, начисление амортизации по таким объектам операционной аренды отражают по кредиту субсчете 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» так, как если бы арендодатель продолжал эксплуатировать такой объект МНМА самостоятельно.

А какой счет дебетовать при этом? Все зависит от того, является ли предоставление имущества в аренду основным видом деятельности предприятия или нет. Соответственно, если аренда — основной вид деятельности, суммы начисленной амортизации показывают по дебету счета 23 «Производство», формируя себестоимость арендных услуг. Если же данный вид деятельности основным не является, амортизацию включают в состав прочих операционных расходов (дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности»). Правда, описанные правила подходят для ситуации, когда амортизацию МНМА начисляют прямолинейным либо производственным методом. Еще, пожалуй, они справедливы при применении метода амортизации МНМА «50 %/50 %» и то лишь в ситуации, когда объект МНМА по возвращении из аренды в том же отчетном периоде сразу списывают. Подробнее об амортизации МНМА читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 86, с. 19.

Что касается ремонтов и улучшений объекта аренды, то, если их осуществляет сам арендодатель, каких-либо особенностей учета таких операций нет

Это обычные ремонт и улучшения собственных МНМА. С той лишь разницей, что расходы на ремонт (амортизацию расходов на улучшения) МНМА спишем в дебет субсчета 949 или счета 23. Об отражении расходов на содержание, ремонты и улучшения МНМА в бухгалтерском и налоговом учете читайте в том же номере «Налоги и бухгалтерский учет».

Подобным образом отражают расходы на ремонт и улучшения объектов аренды в случае, когда их осуществляет арендатор с последующим возмещением арендодателем.

Если же расходы арендатора на ремонт и улучшение арендованного МНМА арендодатель не возмещает, то:

— проведенные арендатором ремонты, не приводящие к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объекта аренды, арендодатель не показывает;

— осуществленные арендатором улучшения объекта, переданные арендодателю по окончании срока действия договора аренды МНМА, последний признает в учете как бесплатное получение
(Дт 112 — Кт 424).

Возврат объекта МНМА из аренды затронет лишь аналитический учет таких активов у арендодателя.

Налоговый учет. Поскольку МНМА для целей налогообложения не являются основными средствами (далее — ОС), то, стало быть, и правила налогового учета арендных операций, установленные п. 153.7 НКУ, к операциям по аренде малоценки применяться не могут. Ведь согласно определению лизинговой операции из п.п. 14.1.97 НКУ арендой считают арендные операции только при участии ОС. Поэтому в данном случае следует руководствоваться общими нормами разд. III НКУ.

В связи с этим передача МНМА в аренду и последующий возврат по окончании срока аренды не влекут за собой никаких налоговых последствий. То есть ни налоговых доходов, ни налоговых расходов при этом не возникает. Ведь такая передача/возврат не является продажей (не сопровождается переходом права собственности на МНМА). К тому же здесь вполне применимы и нормы пп. 153.4.1 и 153.4.2 НКУ. По ним имущество, привлеченное/предоставленное плательщиком по гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на него, не включают в налоговые доходы у получателя (т. е. арендатора) и соответственно в налоговые расходы предоставившей такое имущество стороны (т. е. арендодателя).

А вот сумму арендной платы облагают в обычном порядке — арендодатель включает ее в налоговый доход

При этом классифицировать такой доход, по нашему мнению, необходимо согласно п.п. 135.5.15 НКУ как прочий доход плательщика налога за отчетный налоговый период. Соответственно датой получения таких доходов следует считать дату их возникновения согласно П(С)БУ (п. 137.16 НКУ), а точнее, П(С)БУ 14. Другими словами, ориентируемся на дату признания такого дохода в бухучете.

В декларации по налогу на прибыль предприятия* сумму дохода от сдачи в аренду МНМА приводим в строке 03.30 приложения ІД к ней. Между тем, если сдача имущества в аренду является основным видом деятельности плательщика налога, то доходы в виде арендной платы налоговики по аналогии с бухучетом предлагают отражать в строке 02 такой декларации, а расходы на содержание этого имущества — в ее строке 05.1 (см. подкатегорию 102.18.02 БЗ). Спорить с ними здесь не станем.

* Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия утверждена приказом Миндоходов от 30.12.2013 г. № 872.

На сумму арендной платы арендодатель — плательщик НДС по правилу первого события начисляет НДС по ставке 20 % (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). База налогообложения — договорная стоимость арендной услуги (п. 188.1 НКУ).

Напомним, что для целей налогообложения амортизацию МНМА начисляют только двумя методами — «50 %/50 %» и «100 %». Поэтому по сданным в аренду малоценным объектам она попадет в налоговые расходы в общем порядке.

Опять же ввиду того, что МНМА — это не ОС, расходы на проведение ремонтов и улучшений** переданных в аренду МНМА арендодатель отражает в налоговом учете как обычные расходы. То есть включает в состав показателя строки 06.4.43 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль, либо строки 05.1, если сдача имущества в аренду основной вид деятельности плательщика.

** Больше об учете расходов на ремонт и улучшения МНМА узнайте из «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 86, с. 19.

А вот не компенсируемые арендатору расходы на улучшения арендуемого объекта МНМА, переданные арендодателю, последнему, судя по всему, придется показать в доходах как бесплатно полученные (п.п. 135.5.4 и п. 137.10 НКУ). Им место в строке 03.9 приложения ІД к декларации.

Рассмотрим на примере порядок отражения арендных операций с МНМА в учете арендодателя.

Пример 1. Предприятие-арендодатель передало в операционную аренду объект МНМА первоначальной стоимостью 2360 грн. Для начисления амортизации по МНМА предприятие применяет метод «100 %».

По договору аренды МНМА размер арендной платы составляет 150 грн. (в том числе НДС — 25 грн.) в месяц. Такая плата подлежит перечислению на счет арендодателя ежемесячно авансом за следующий месяц не позднее 10-го числа текущего месяца.

Предоставление услуг по аренде не является основным видом деятельности арендодателя.

По истечении срока действия договора аренды объект МНМА арендатором возвращен.

В налоговом и бухгалтерском учете арендодателя данные операции отражают следующим образом (см. табл. 1).

Таблица 1. Арендные операции с объектами МНМА в учете арендодателя

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Передан в аренду объект МНМА (подписан акт приемки-передачи объекта)

112/аренда

112

2360

2

Получена авансом арендная плата за ноябрь 2014 года

311

681

150

3

Начислены налоговые обязательства по НДС в составе полученной арендной платы

643

641/НДС

25

4

Отражен доход от сдачи объекта МНМА в аренду за ноябрь 2014 года

377

713

150

125

5

Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС

713

643

25

6

Произведен зачет задолженностей

681

377

150

7

Возвращен из аренды объект МНМА по истечении действия договора аренды (подписан акт приемки-передачи объекта)

112

112/аренда

2360

 

Аренда МНМА в учете арендатора

Бухгалтерский учет. Арендатор отражает объект операционной аренды на забалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в соглашении об аренде. Такое требование выдвигает п. 8 П(С)БУ 14. То есть принятые в операционную аренду МНМА арендатор зачисляет на забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы». Помните: аналитический учет на нем ведут по видам арендованных активов. Увеличение остатка счета 01 происходит при принятии на учет объектов МНМА, полученных в операционную аренду, а уменьшение — при их возврате арендодателю по окончании срока аренды.

Арендную плату за МНМА признают расходами (п. 9 П(С)БУ 14):

на прямолинейной основе в течение срока аренды

или

— с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.

Смотря, где задействован арендованный объект МНМА, арендную плату арендатор относит в дебет счетов 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» в зависимости от направления его использования.

Важно! Если арендную плату арендатор уплачивает авансом за несколько отчетных периодов, то сразу отнести такую сумму в расходы нельзя. Ее отражают сперва по дебету счета 39 «Расходы будущих периодов». В свою очередь, списание расходов будущих периодов (кредит счета 39) осуществляют в тех периодах, за которые арендная плата была перечислена.

Бухгалтерский учет ремонтов и улучшений арендованных МНМА зависит от двух обстоятельств

А именно:

1) направлены ли проводимые ремонтные мероприятия на поддержание арендованных объектов в рабочем состоянии или же на их улучшения

и

2) компенсирует ли арендодатель расходы арендатора на ремонт/улучшение.

Если арендатор осуществляет расходы (не компенсируемые арендодателем) на проведение ремонтных мероприятий по поддержанию арендованных МНМА в рабочем состоянии, то их относят на расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 68) в зависимости от направления использования объекта.

Расходы арендатора на улучшение арендованного объекта МНМА учитывают в его бухгалтерском учете как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов, т. е. капитализируют (п. 8 П(С)БУ 14). Для обобщения этих данных применяют субсчет 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». Затем при вводе таких улучшений в эксплуатацию арендатор делает проводку: Дт 117 — Кт 153.

По нашему мнению, этот подход применим в ситуациях, когда расходы на улучшение МНМА арендодатель не возмещает либо возмещает по окончании срока действия договора аренды (с учетом износа таких улучшений). Тогда последующую передачу улучшений на баланс арендодателя, возмещающего их стоимость, арендатор отражает как продажу объекта прочих необоротных материальных активов. Что касается ситуации, когда компенсация отсутствует, то такой объект арендатор списывает с баланса как при бесплатной передаче.

А вот если арендодатель сразу компенсирует расходы арендатора на улучшение объекта аренды, тогда, на наш взгляд, ему следует отражать такую операцию как продажу работ. В этом случае доход от реализации таких работ арендатор отра­зит по кредиту субсчета 703, а расходы — как их себестоимость (Дт 903 — Кт 23). При таких обстоятельствах передача улучшений арендодателю будет произведена сразу. В дальнейшем у арендатора их не учитывают (как в течение срока действия договора аренды, так и при возврате объекта арендодателю по истечении этого срока).

При возврате арендодателю объектов МНМА из аренды их стоимость списывают с забалансового счета 01.

Налоговый учет. Как и в случае с арендодателем, получение МНМА в аренду и возврат из нее не найдут отражения в налоговом учете арендатора. Такой вывод следует из положений пп. 153.4.1 и 153.4.2 НКУ.

При условии, что арендуемые МНМА арендатор использует в хозяйственной деятельности, арендную плату он вправе отнести в налоговые расходы

В зависимости от цели использования полученных в аренду МНМА это могут быть:

— налоговая себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг — п. 138.8 НКУ, строка 05.1 декларации по налогу на прибыль;

административные расходы — п.п. 138.10.2 НКУ, строка 06.1 декларации;

— расходы на сбыт — п.п. 138.10.3 НКУ, строка 06.2 декларации;

прочие операционные расходы — п.п. 138.10.4 НКУ, строка 06.4 декларации.

Если у арендатора возникнет необходимость отремонтировать арендованные МНМА, то такие ремонтные расходы в налоговом учете он включает в состав расходов по тому же принципу, что и арендную плату.

В свою очередь, при наличии налоговой накладной арендодателя или исполнителя ремонтных работ арендатор сможет отнести сумму «входного» НДС с арендной платы/работ по ремонту в налоговый кредит (п. 198.3 НКУ).

Если по договоренности сторон арендодатель компенсирует арендатору расходы на улучшения объекта аренды в периоде осуществления расходов (либо сумму расходов засчитывают в счет арендной платы), тогда арендатор отражает такую операцию как продажу работ. При таких обстоятельствах, на наш взгляд, сумму компенсации арендатор включает в доходы (п.п. 135.4.1 НКУ), а сумму расходов на улучшения — в налоговые расходы (п.п. 138.1.1 НКУ). К тому же у арендатора с суммы компенсации от арендодателя возникают налоговые обязательства по НДС (пп. 185.1 и 188.1 НКУ).

Покажем отражение арендных операций в учете арендатора МНМА на примере.

Пример 2. Предприятие получило в аренду объект МНМА, который используется в сбытовых целях. Стоимость объекта аренды согласно договору аренды составляет 2360 грн.

Арендная плата уплачивается арендатором авансом ежемесячно не позднее 10-го числа текущего месяца в размере 150 грн. (в том числе НДС — 25 грн.).

Арендатор отремонтировал полученный в аренду объект МНМА, затратив при этом на оплату услуг сторонней организации 1080 грн., включая НДС — 180 грн.

По истечении действия договора аренды объект МНМА возвращен арендодателю.

В учете арендатора приведенные операции по аренде МНМА отражают так (см. табл. 2).

Таблица 2. Арендные операции с объектами МНМА в учете арендатора

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Получен в аренду объект МНМА (подписан акт приемки-передачи объекта)

01

2360

2

Перечислена авансом арендная плата арендодателю за ноябрь 2014 года

371

311

150

3

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

644

25

4

Начислена арендная плата за ноябрь 2014 года

93

685

125

125

5

Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС

644

685

25

6

Произведен зачет задолженностей

685

371

150

7

Отремонтирован полученный в аренду объект МНМА

93

631

900

900

8

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641/НДС

631

180

9

Оплачены услуги по ремонту арендованного объекта МНМА

631

311

1080

10

Возвращен арендодателю объект МНМА по истечении действия договора аренды (подписан акт приемки-передачи объекта)

01

2360

 

На этом наше знакомство с таким специфическим объектом учета, как МНМА, окончательно завершено. Полагаем, «малоценных» вопросов у вас стало значительно меньше!

выводы

  • Переданный в операционную аренду объект МНМА арендодатель учитывает в составе необоротных активов на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы».

  • Если сдача имущества в аренду — основной вид деятельности арендодателя, арендную плату за МНМА приводят по кредиту субсчета 703. В противном случае доход от аренды МНМА отражают по кредиту субсчета 713.

  • Правила налогового учета арендных операций, установленные п. 153.7 НКУ, к операциям по аренде МНМА не применяют.

  • Арендную плату за МНМА арендатор включает в расходы в зависимости от того, где задействован арендованный объект.

  • Расходы на ремонт арендованных МНМА арендатор включает в состав налоговых расходов по тому же принципу, что и арендную плату.

Документы статьи

  1. НКУ  Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

  2. ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

  3. П(С)БУ 14  Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить