Готовимся к зиме: посев озимых и не только

В избранном В избранное
Печать
Бобро Анатолий, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Ноябрь, 2014/№ 92
Специфика сельхоздеятельности такова, что практически вслед за жатвой ранних зерновых, наряду с продолжением сбора технических и поздних зерновых культур, на злобу дня становятся вопросы заботы о будущем урожае. Вовремя, в оптимальные сроки посеять озимые, а еще бы лучше — с одновременным внесением минудобрений. Не задержаться с вывозом на поля органики (навоза). К морозам завершить культивацию (лущение стерни) и пахоту (подъем зяби). Конечно, эти и другие операции комплекса осенних полевых работ бухгалтера интересуют в первую очередь с точки зрения документального оформления и учета, о чем далее и поговорим.

Документальное оформление

Прежде чем освещать нюансы «сельскохозяйственного» бухгалтерского и налогового учета, следует поговорить о порядке документального оформления операций. И начнем, как водится, с приобретения запасов на стороне и их оприходования. В том числе и посевного материала.

Общеизвестно, что от качества семян зависит получение хорошего урожая в будущем. Недаром же говорят: «что посеешь, то и пожнешь». Поэтому для проведения посевов, как правило, используется покупной материал производства специализированных предприятий — субъектов семеноводства.

Сельхозпредприятия, как и другие субъекты хозяйствования, по общему правилу должны отражать в бухучете хозяйственные операции методом их сплошного и непрерывного документирования. Записи в учетных регистрах осуществляются на основании первичных документов, составляемых на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующими госорганами. На использование сельхозпредприятиями таких форм учета производственных запасов «родное» аграрное министерство ориентирует Методрекомендациями № 929.

Если указанные типовые или специализированные формы вам не по душе, можете самостоятельно разработать и изготовить формы подобных документов со всеми необходимыми реквизитами. Право использовать свои документы дают ч. 2 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV и пп. 2.4 и 2.7 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88, которые в то же время устанавливают и требования о наличии в «доморощенных» формах обязательных реквизитов типовых или специализированных форм.

Приобретение

В п. 2 Методрекомендаций № 929 указано, в частности, что взаимоотношения, возникающие при поступлении материальных ценностей на сельхозпредприятия от поставщиков, регулируются на основании договоров на поставку, оформляются расчетными документами: платежными требованиями, счетами-фактурами, платежными требованиями со спецификацией, товарно-транспортными накладными на общих основаниях, которые регистрируются в Журнале учета поступивших грузов (ф. № М-1, утвержденная приказом № 193).

Вид документов, которыми сопровождается приобретение запасов (семян, минеральных удобрений, топлива и смазочных материалов, запасных частей и других материальных ценностей, предназначенных для производства продукции), зависит от способа транспортировки. Если приобретение запасов осуществляется с использованием автотранспорта поставщика или сторонней организации, то должна быть оформлена ТТН — товарно-транспортная накладная (ф. № 1-ТН, приложение 7 к Правилам № 363). Это единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания ТМЦ, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов при перевозке груза и учета выполненной работы.

Основным документом на перевозку грузов является товарно-транспортная накладная (п. 11.1 Правил № 363)

ТТН выписывает заказчик (грузоотправитель). В случае отгрузки товаров, перевозку которых покупатель осуществляет самостоятельно, ТТН не оформляется. Подтверждением получения-передачи товара является расходная накладная.

Уместно напомнить, что после отмены совместным приказом Мининфраструктуры и Минэкономразвития от 10.12.2013 г. № 1005/1454 действия приказа Минтранса и Минстата «Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля» от 29.12.95 г. № 488/346 использование Путевого листа грузового автомобиля стало необязательным.

Оприходование

При оприходовании запасов подход должен быть по принципу: «доверяй, но проверяй» (впрочем, это касается любых операций с материальными ценностями). То есть, при поступлении запасов на предприятие их следует тщательным образом проверить на предмет соответствия ассортимента, количества и качества, указанных в сопроводительных документах. В день поступления ценностей на склад материально ответственное лицо составляет Приходный ордер (типовая ф. № М-4, утвержденная приказом № 193) в одном экземпляре.

Альтернативой оформлению Приходного ордера при приеме и оприходовании запасов, поступивших от поставщиков или от переработчиков по переработке на стороне, может быть проставление штампа «Оприходовано» на сопроводительной ТТН поставщика (п. 3.6 Методрекомендаций № 2).

Если при оприходовании обнаружено несоответствие качества и количества запасов данным сопроводительных документов, то составляется Акт о приеме материалов (типовая ф. № М-7, утвержденная приказом № 193) при участии материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации (п. 3.7 Методрекомендаций № 2).

Методрекомендациями № 929 регламентирован порядок оприходования минеральных удобрений. При их завозе завскладом или кладовщик расписывается о получении груза в ТТН с получением ее второго экземпляра и копии сертификата на завезенную партию удобрений. В аналогичном порядке оприходуются и доставленные поставщиком горюче-смазочные материалы, — на основании ТТН и паспорта качества нефтепродуктов, где указываются наименование, качество, плотность, марка, технические условия, которым соответствуют нефтепродукты.

На основании первичных документов операции по приобретению и отпуску запасов должны быть отражены материально ответственным лицом (кладовщиком, завскладом) в регистрах складского учета: Карточке складского учета материалов (типовая ф. № М-12, утвержденная приказом № 193) и Книге складского учета (сельхозучет, ф. № ВЗСГ-10, утвержденная приказом № 929), после чего документы передаются в бухгалтерию для соответствующих записей в регистрах бухгалтерского учета.

Отпуск в производство

В производство запасы должны отпускаться, как правило, в рамках установленных лимитов. В Метод­рекомендациях № 929 (пп. 2.1 — 2.9) указывается на применение по большей части специализированных форм (сельхозучет, ф. № ВЗСГ-1 — № ВЗСГ-10), утвержденных приказом № 929 (об отдельных из них подробнее ниже).

Для лучшего наглядного восприятия порядка составления первичных документов по операциям отпуска запасов в производство воспользуемся таб­личной формой подачи информации (см. табл. 1 на с. 20).

Таблица 1. Формы и порядок документирования отпуска запасов в производство

Хозяйственная операция

Составление первичного учетного документа

название и форма

ответственное лицо

необходимые пояснения

Отпуск материальных ценностей (материалов, семян, минеральных удобрений, топлива и других ТМЦ)

Лимитно-заборная карточка на получение материальных ценностей (сельхозучет, ф. № ВЗСГ-1)

Заведующий складом указывает в обоих экземплярах дату и количество отпущенных материальных ценностей и выводит остаток лимита. После использования лимита или после окончания срока действия карточки выдача ценностей не проводится

«Лимитка» (так обычно называют данный документ на практике) выписывается бухгалтерией (отделом поставки или иным ответственным лицом) на одно или несколько наименований материалов в двух экземплярах сроком на один месяц. Один экземпляр выдается ответственному лицу структурного подразделения (например, агроному), второй — завскладом

Отпуск запасных частей

Лимитно-заборная карточка на получение запасных частей (сельхозучет, ф. № ВЗСГ-2)

Срок действия этой «лимитки» установлен, как правило, не более 15 дней и обязательно в пределах отчетного месяца. Основанием для выписки ее бухгалтерией является Ведомость дефектов на ремонт машины (сельхозучет, ф. № ВЗСГ-6). При отсутствии такой Ведомости, а также при отпуске запчастей и ремонтных материалов в период полевых работ лимит рассчитывают на основании сметы на ремонт и техобслуживание машин, утвержденной руководителем предприятия

Отпуск сверх установленного лимита или при замене материалов

Акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (типовая ф. № М-10, утвержденная приказом № 193)

Завскладом (кладовщик) указывает в обоих экземплярах акта-требования дату и количество отпущенного материала и определяет остаток

Выписывается на один вид материалов и его многоразовый отпуск в пределах лимита в двух экземплярах. Один экземпляр для получателя (цеха, участка и т. п.), второй — для склада. Сверхлимитный отпуск и замена допускаются только с разрешения руководителя предприятия, главного инженера или уполномоченных на то лиц и после согласования с соответствующими отделами предприятия

Отпуск при периодической необходимости

Накладная (внутрихозяйственного назначения) (сельхозучет, ф. № ВЗСГ-8)

Завскладом (кладовщик)

В Накладной указывают название продукции, код синтетического учета, единицу измерения, количество отпущенных (принятых) ценностей, цену, сумму, подписи ответственных лиц, осуществивших хозяйственную операцию, и т. д.

 

Акцентируем внимание еще на нескольких моментах.

1) Экземпляры «лимитной» карточки выдаются получателям только после регистрации ее в Книге учета (произвольной формы, поскольку законодательно она не установлена).

2) Кроме специализированных форм «лимиток» Методрекомендации № 929 предусматривают возможность применения «минстатовских» форм, утвержденных приказом № 193. А именно: Лимитно-заборной карточки (типовая ф. № М-8) — для многоразового отпуска одного номенклатурного номера материалов на один месяц; Лимитно-заборной карточки (типовая ф. № М-9) — для четырехразового отпуска лимитированных материалов, относящихся на один вид расходов (заказ на один месяц и на различные виды расходов (заказов). В последнем случае заполняется графа «Корреспондирующий счет».

3) Лимитно-заборные карточки на отпуск семян, удобрений выписывают в соответствии с планом посева семян и внесения удобрений. В них указывается площадь высева (внесения удобрений) и норма высева семян (внесения удобрений) на единицу площади. В отдельных случаях лимитно-заборная карточка может открываться по отдельному производственному заказу на производство сельхозпродукции.

4) Рассмотренное документирование отпуска запасов в производство по сути является только оформлением перемещения их от одного материально ответственного лица к другому. Такие операции должны быть отражены корреспонденцией соответствующих субсчетов (по местам хранения запасов) в рамках одного и того же счета бухучета.

Списание

Информацию о документах, которыми оформляется списание отпущенных в производство запасов, приведем также в табличном виде (см. с. 22).

Таблица 2. Первичные документы при проведении сельскохозяйственных работ

Хозяйственная операция

Составление первичного документа

название и форма

ответственные лица

необходимые пояснения

Списание семян и посадочного материала в расходы на выращивание соответствующих сельскохозяйственных культур

Акт № ___ расходы семян и посадочного материала (сельхозучет, ф. № ВЗСГ-4)

Руководитель структурного подразделения и агрономом Акт утверждается руководителем предприятия или уполномоченным лицом (главным агрономом)

Составляется в двух экземплярах после завершения посева (посадки) по отдельным участкам и полям севооборота. Записи осуществляются по названиям семян (посадочного материала), в разрезе культур по отдельным участкам (номер поля). Указываются площадь и использованные семена (посадочный материал) по норме и фактические расходы на 1 гектар и на всю площадь. Оценка выбытия запасов осуществляется по одному из методов, предусмотренных п. 16 П(С)БУ 9

Списание минеральных, органических и бактериальных удобрений и средств химической защиты растений

Акт № ___ об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений и средств химической защиты растений» (сельхозучет, ф. № ВЗСГ-3)

Составляется руководителем структурного подразделения и агрономом после внесения минеральных, органических и бактериальных удобрений и средств химической защиты растений по каждому полю в разрезе культур. Указываются площадь, способы и сроки внесения удобрений (по видам), количество внесенных удобрений под каждую культуру отдельно в натуральных показателях и в переводе на действующее вещество

Списание производственного и хозяйственного инвентаря, малоценных и быстроизнашивающихся предметов

Акт № __ на списание производственного и хозяйственного инвентаря (сельхозучет, ф. № ВЗСГ-5)

Постоянно действующая комиссия, состав которой утверждается приказом об учетной политике предприятия*

Составляется комиссией в одном экземпляре. Указывают название предметов, подлежащих списанию, код синтетического учета, единицу измерения, количество, цену, сумму и причину непригодности, способ уничтожения предметов. На оборотной стороне проводится Расчет результатов от ликвидации объекта.

* В состав комиссии включают руководителя структурного подразделения (председателя комиссии), материально ответственное лицо, бухгалтера и других работников (агронома, бригадира).

 

Нет сложностей и с вопросом документирования и подтверждения факта использования горючего и обоснования его списания. При проведении любых сельхозработ, в которых задействована сельхозтехника, в качестве подтверждающих документов вы можете использовать первичные документы, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства СССР от 24.11.72 г. № 269-2:

1) учетный лист тракториста-машиниста (сельхоз­учет, ф. № 67) — для тракторов, комбайнов и других самоходных шасси и механизмов, принимающих участие в сельхозработах (например, посев озимых, внесение удобрений, культивация, пахота и т. п.);

2) путевой лист трактора (сельхозучет, ф. № 68) — при проведении транспортных работ сельхозтехникой (например, перевозка трактором посевного материала, минеральных удобрений, вывоз навоза на поля и т. п.).

Таким образом, путевой лист трактора оформляют при условии, что техника используется на транспортных работах, а учетный лист — при выполнении других сельхозработ. Более подробно этот вопрос отражен в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 82, с. 40.

Дальнейший путь составленных первичных документов по отпуску в производство семян, удобрений, топлива и т. д. и их списанию лежит в бухгалтерию для проведения записей в учетных регистрах.

Бухгалтерский учет

Конечно, говоря о посевах, нельзя не вспомнить нормы П(С)БУ 30. По всем признакам посевы как растения подпадают под определение биологических активов. А точнее — текущих биоактивов, поскольку период до получения сельхозпродукции меньше 12 месяцев. Для их учета Инструкцией № 291 преду­смотрен соответствующий счет 21. Однако такой порядок учета с применением этого счета является актуальным только для тех биоактивов, которые оцениваются по справедливой стоимости.

Текущие и дополнительные биоактивы, справедливую стоимость которых на дату баланса достоверно определить невозможно или если предприятие является плательщиком налога на прибыль, могут признаваться и отражаться по первоначальной стоимости, кроме текущих биологических активов растениеводства, которые признаются и отражаются как незавершенное производство. То есть на счете 23. Такой порядок отражения в учете и отчетности действует до периода, в котором возможно определить их справедливую стоимость (п. 11 П(С)БУ 30).

Порядок учета сельхозпредприятиями расходов в принципе является общепринятым. Следует руководствоваться П(С)БУ 16 и Инструкцией № 291, а также отраслевыми Методрекомендациями № 132. Правда, последние вышли еще в «докодексный» период, а потому несколько устарели. Да и к тому же в отношении вопроса деления общепроизводственных расходов на постоянные и переменные не согласовываются с нормами П(С)БУ 16.

Особенности технологического процесса выращивания сельхозкультур накладывают свой отпечаток и на бухучет.

Практически все операции, выполняемые в комплексе осенних полевых работ, являются расходами под урожай будущего года

Другими словами, НЗП незавершенным производством (на получение продукции можно рассчитывать только в будущем году). Перечень таких расходов в растениеводстве приведен в п. 7 разд. 1 приложения 1 к Методрекомендациям № 132.

На момент выполнения сельхозработ только определенные понесенные расходы можно персонифицировать, т. е. отнести на конкретную культуру. При посеве озимых (пшеницы, ячменя, ржи и т. п.) к этому объекту учета расходов согласно п. 2.9 Методрекомендаций № 132 возможно сразу отнести стоимость семян, топлива, минудобрений и т. п.

К прямым материальным расходам относятся, в частности, и расходы, связанные с выполнением технологического процесса по производству продукции, выполнению работ и предоставлению услуг. Например, расходы на предпосевную обработку почвы под озимые, подготовку семян к посеву (протравливание, сортировка и т. п.), погрузку и транспортировку их к месту посева, погрузку и вывоз в поле и внесение в почву минеральных удобрений. Однако обращаем внимание, что такие расходы не включаются в стоимость ТМЦ (семян, удобрений), а относятся на производство определенной сельхозкультуры (группы культур) по соответствующим статьям расходов (горючее, оплата труда и т. п.).

А вот расходы под яровые культуры урожая будущего года, например, внесение органических удобрений (навоза), вспашка (подъем зяби), лущение стерни (без зяблевой вспашки), конечно, до проведения весенней посевной кампании отнести на конкретную культуру невозможно. Для таких расходов как объектов учета открываются соответствующие субсчета счета 23 «Производство» с распределением в следующем календарном году между культурами, как правило, пропорционально занятой площади.

Аналитический учет по счету 23 «Производство» ведется по видам производств, по статьям расходов и видам или группам производимой продукции

На производственных накладных расходах, учитываемых на счете 91 «Общепроизводственные расходы», отдельно останавливаться не будем. Только отметим, что такие расходы на счет 23 «Производство» относятся после распределения между основными отраслями и объектами расходов пропорционально сумме прямых расходов (без расходов основных материалов: семена, сырья и т. п.) (п. 2.21 Методрекомендаций № 132).

В то же время напомним, что при пересеве полностью погибших посевов сумма расходов будет составлять стоимость семян, расходы на предпосевную обработку почвы, посев и другие работы, выполняемые снова при пересеве новой культурой (повторяемые расходы). Все остальные суммы расходов на лущение стерни, подъем зяби и снегозадержание, стоимость удобрений и израсходованные на их внесение суммы и т. п., т. е. (неповторяемые расходы) списываются в разрезе статей на пересеянную культуру (п. 8.2 Методрекомендаций № 132).

Расходы на обработку площадей, на которых полностью погиб урожай в результате стихийного бедствия, списываются как чрезвычайные потери

Налоговый учет

Налог на прибыль. Следует помнить, что расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются налоговыми расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации товаров, работ, услуг (п. 138.4 НКУ). Конечно, эта оговорка не касается сельхозпредприятий — плательщиков ФСН (фиксированного сельхозналога), не являющихся плательщиками налога на прибыль.

Эконалог. Если сельхозпредприятие накопленные в процессе выращивания животных и птицы навоз и птичий помет использует в хозяйственной деятельности как удобрение для своих сельхозугодий (или реализует на сторону), то никакой речи об эконалоге быть не может. С этим соглашаются и налоговики (см. письмо Миндоходов от 17.06.2013 г. № 8443/7/99-99-15-04-01-17, консультацию в подкатегории 120.01 БЗ и в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2013, № 24, с. 29). Подробнее об экологическом налоге за птичий помет и навоз, образовавшиеся в процессе производства, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 61, с. 42.

НДС. На сельхозпредприятия в общем порядке распространяются правила определения налогового кредита отчетного периода исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг (в случае осуществления контролируемых операций — не выше уровня обычных цен), состоящей из сумм этого налога, начисленных (уплаченных) плательщиком (п. 198.3 НКУ).

Особенность учета связана с тем, что сельхозпредприятия по большей части применяют спецрежим НДС, установленный ст. 209 НКУ. Поэтому стоит напомнить, что производственные факторы, за счет которых сформирован налоговый кредит, отражаются в налоговом учете и отчетности по «спецрежимным» правилам. Более подробно об этом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 61, с. 10.

В завершение статьи приведем условный пример с отражением в бухучете рассмотренных выше операций по приобретению, отпуску в производство и списанию ТМЦ.

Пример. Сельхозпредприятие, субъект спецрежима НДС и плательщик фиксированного сельскохозяйственного налога, для проведения посева озимой пшеницы приобрело у поставщиков: семена на сумму 150000 грн. (в том числе НДС — 25000 грн.), минеральные удобрения — 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.), горючее и смазочные материалы (ГСМ) — 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Приобретенные товарно-материальные ценности использованы по назначению.

В бухгалтерском учете операции отражаются следующими записями.

 

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Получены от поставщиков на склад:  — семена

2081

631

125000

— минудобрения

2081

631

50000

— ГСМ

2031

631

100000

2

Суммы НДС отражены в составе НК

641

631

55000

3

С текущего счета проведены расчеты с поставщиками

631

311

330000

4

Отпущены структурному подразделению (цеху, бригаде) в производство:  — семена

2082

2081

125000

— минудобрения

2082

2081

50000

— ГСМ

2032

2031

100000

5

Списаны на посев озимой пшеницы:  — семена

231

2082

125000

— минудобрения

231

2082

50000

— ГСМ

231

2032

100000

 

На этом закончим. Как всегда, пожелаем уважаемым хлеборобам успехов, благополучия и хорошей погоды.

выводы

  • Сельхозпредприятиям рекомендовано использовать типовые и специализированные формы первичного учета производственных запасов.

  • Документирование отпуска запасов в производство по сути является оформлением перемещения их от одного материально ответственного лица к другому. Такие операции должны быть отражены корреспонденцией соответствующих субсчетов (по местам хранения запасов) в рамках одного и того же счета бухучета.

  • Практически все операции, выполняемые в комплексе осенних полевых работ, являются расходами под урожай будущего года, другими словами, — незавершенным производством.

  • Понесенные расходы в текущем году могут быть признаны налоговыми расходами только в будущем году, с признанием доходов от реализации выращенной сельхозпродукции.

Документы статьи

  1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

  2. Инструкция № 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

  3. Приказ № 193 – приказ Минстатистики Украины «Об утверждении типовых форм первичных учетных документов по учету сырья и материалов» от 21.06.96 г. № 193.

  4. Методрекомендации № 929, приказ № 929 – Методические рекомендации по применению специализированных форм первичных документов по учету производственных запасов в сельскохозяйственных предприятиях, утвержденные приказом Минагрополитики Украины от 21.12.2007 г. № 929.

  5. Методрекомендации № 2 – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.2007 г. № 2.

  6. Методрекомендации № 132 – Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики Украины от 18.05.2001 г. № 132.

  7. Правила № 363 – Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранспорта Украины от 14.10.97 г. № 363.

  8. П(С)БУ 9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом МФУ от 20.10.99 г. № 246.

  9. П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом МФУ от 31.12.99 г. № 318.

  10. П(С)БУ 30 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом МФУ от 18.11.2005 г. № 790.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить