Документальне оформлення
Перш ніж висвітлювати нюанси «сільськогосподарського» бухгалтерського та податкового обліку, варто поговорити про порядок документального оформлення операцій. І почнемо, як водиться, з придбання запасів на стороні та їх оприбуткування. У тому числі і посівного матеріалу.
Загальновідомо, від якості насіння залежить отримання доброго врожаю в майбутньому. Не дарма ж кажуть: «що посієш, те й пожнеш». Тому для проведення посівів, як правило, використовується покупний матеріал виробництва спеціалізованих підприємств — суб’єктів насінництва.
Сільгосппідприємства, як й інші суб’єкти господарювання, за загальним правилом мають відображати в бухобліку господарські операції методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, які складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідними держорганами. На використання сільгосппідприємствами таких форм обліку виробничих запасів «рідне» аграрне міністерство орієнтує Методрекомендаціями № 929.
Якщо зазначені типові чи спеціалізовані форми вам не до душі, можете самостійно розробити і виготовити форми подібних документів з усіма необхідними реквізитами. Право використовувати свої документи дають ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV та пп. 2.4 і 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88, які водночас встановлюють і вимоги щодо наявності в «доморощених» формах обов’язкових реквізитів типових або спеціалізованих форм.
Придбання
У п. 2 Методрекомендацій № 929 зазначено, зокрема, що взаємовідносини, які виникають під час надходження матеріальних цінностей на сільгосппідприємства від постачальників, регулюються на підставі договорів на постачання, оформляються розрахунковими документами: платіжними вимогами, рахунками-фактурами, платіжними вимогами із специфікацією, товарно-транспортними накладними на загальних підставах, які реєструються у Журналі обліку вантажів, що надійшли (ф. № М-1, затверджена наказом № 193).
Вид документів, якими супроводжується придбання запасів (насіння, мінеральних добрив, палива і мастильних матеріалів, запасних частин та інших матеріальних цінностей, що призначені для виробництва продукції), залежить від способу транспортування. Якщо придбання запасів здійснюється з використанням автотранспорту постачальника чи сторонньої організації, то має бути оформлена ТТН — товарно-транспортна накладна (ф. № 1-ТН, додаток 7 до Правил № 363). Це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання ТМЦ, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна (п. 11.1 Правил № 363)
ТТН виписує замовник (вантажовідправник). У випадку відвантаження товарів, перевезення яких покупець здійснює самостійно, ТТН не оформляється. Підтвердженням отримання-передачі товару є видаткова накладна.
Доречно нагадати, що після скасування спільним наказом Мінінфраструктури та Мінекономрозвитку від 10.12.2013 р. № 1005/1454 чинності наказу Мінтрансу та Мінстату «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля» від 29.12.95 р. № 488/346, використання Подорожнього листа вантажного автомобіля стало необов’язковим.
Оприбуткування
При оприбуткуванні запасів підхід має бути за принципом: «довіряй, але перевіряй» (утім, це стосується будь-яких операцій з матеріальними цінностями). Тобто, при надходженні запасів на підприємство їх слід ретельно перевірити на предмет відповідності асортименту, кількості та якості, що зазначені в супровідних документах. У день надходження цінностей на склад матеріально відповідальною особою складається Прибутковий ордер (типова ф. № М-4, затверджена наказом № 193) в одному примірнику.
Альтернативою оформлення Прибуткового ордера при прийманні та оприбуткуванні запасів, які надійшли від постачальників або від переробників з переробки на стороні, може бути проставлення штампу «Оприбутковано» на супроводжувальній ТТН постачальника (п. 3.6 Методрекомендацій № 2).
Якщо при оприбуткуванні виявлено невідповідність якості та кількості запасів даним супроводжувальних документів, то складається Акт про приймання матеріалів (типова ф. № М-7, затверджена наказом № 193) за участю матеріально відповідальної особи та представника відправника (постачальника) або представника незацікавленої організації (п. 3.7 Методрекомендацій № 2).
Методрекомендаціями № 929 регламентовано порядок оприбуткування мінеральних добрив. При їх завезенні завскладом або комірник розписується про одержання вантажу в ТТН з отриманням її другого примірника та копії сертифіката на завезену партію добрив. У аналогічному порядку оприбутковуються і доставлені постачальником паливно-мастильні матеріали, — на підставі ТТН і паспорта якості нафтопродуктів, де вказується найменування, якість, щільність, марка, технічні умови, яким відповідають нафтопродукти.
На підставі первинних документів операції з придбання та відпуску запасів мають бути відображені матеріально відповідальною особою (комірником, завскладом) в регістрах складського обліку: Картці складського обліку матеріалів (типова ф. № М-12, затверджена наказом № 193), та Книзі складського обліку (сільгоспоблік, ф. № ВЗСГ-10, затверджена наказом № 929), після чого документи передаються в бухгалтерію для відповідних записів в регістрах бухгалтерського обліку.
Відпуск у виробництво
У виробництво запаси мають відпускатись, як правило, в межах установлених лімітів. У Методрекомендаціях № 929 (пп. 2.1 — 2.9) вказується на застосування здебільшого спеціалізованих форм (сільгоспоблік, ф. № ВЗСГ-1 — № ВЗСГ-10), затверджених наказом № 929 (про окремі з них детальніше нижче).
Для кращого наочного сприйняття порядку складання первинних документів щодо операцій з відпуску запасів у виробництво скористаємось табличною формою подання інформації (див. табл. 1 на с. 20).
Таблиця 1. Форми та порядок документування відпуску запасів у виробництво
| Господарська операція | Складання первинного облікового документа | ||
| назва та форма | відповідальна особа | необхідні пояснення | |
| Відпуск матеріальних цінностей (матеріалів, насіння, мінеральних добрив, палива та інших ТМЦ) | Лімітно-забірна картка на отримання матеріальних цінностей (сільгоспоблік, ф. № ВЗСГ-1) | Завідуючий складом позначає в обох примірниках дату і кількість відпущених матеріальних цінностей і виводить залишок ліміту. Після використання ліміту або після закінчення строку дії картки видача цінностей не проводиться | «Лімітка» (так зазвичай називають цей документ на практиці) виписується бухгалтерією (відділом постачання або іншою відповідальною особою) на одне або декілька найменувань матеріалів у двох примірниках терміном на один місяць. Один примірник видається відповідальній особі структурного підрозділу (наприклад, агроному), другий — завскладу. |
| Відпуск запасних частин | Лімітно-забірна картка на отримання запасних частин (сільгоспоблік, ф. № ВЗСГ-2) | Строк дії цієї «лімітки» встановлено, як правило, не більше 15 днів і обов’язково в межах звітного місяця. Підставою для виписки її бухгалтерією є Відомість дефектів на ремонт машини (сільгоспоблік, ф. № ВЗСГ-6). При відсутності такої Відомості, а також при відпуску запчастин і ремонтних матеріалів у період польових робіт ліміт розраховують на підставі кошторису на ремонт і техобслуговування машин, затвердженого керівником підприємства | |
| Відпуск понад встановлений ліміт або при заміні матеріалів | Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (типова ф. № М-10, затверджена наказом № 193) | Завскладом (комірник) відмічає в обох примірниках акта-вимоги дату і кількість відпущеного матеріалу та визначає залишок | Виписується на один вид матеріалів та його багаторазовий відпуск у межах ліміту у двох примірниках. Один примірник для одержувача (цеху, дільниці тощо), другий — для складу. Понадлімітний відпуск та заміна допускаються тільки з дозволу керівника підприємства, головного інженера або осіб, на те уповноважених, і після погодження з відповідними відділами підприємства |
| Відпуск при періодичній необхідності | Накладна (внутрігосподарського призначення) (сільгоспоблік, ф. № ВЗСГ-8) | Завскладом (комірник) | У Накладній вказують назву продукції, код синтетичного обліку, одиницю виміру, кількість відпущених (прийнятих) цінностей, ціну, суму, підписи відповідальних осіб, які здійснили господарську операцію і т. д. |
Не зайве акцентувати увагу ще на кількох моментах.
1. Примірники «лімітної» картки видаються отримувачам лише після реєстрації її в Книзі обліку (довільної форми, оскільки законодавчо вона не встановлена).
2. Крім спеціалізованих форм «ліміток» Методрекомендації № 929 передбачають можливість застосування «мінстатівських» форм, затверджених наказом № 193. А саме: Лімітно-забірної картки (типова ф. № М-8) — для багаторазового відпуску одного номенклатурного номера матеріалів на один місяць; Лімітно-забірної картки (типова ф. № М-9) — для чотирьохразового відпуску лімітованих матеріалів, що відносяться на один вид витрат (замовлення на один місяць та на різноманітні види витрат (замовлень)). В останньому випадку заповнюється графа «Кореспондуючий рахунок».
3. Лімітно-забірні картки на відпуск насіння, добрив виписують у відповідності з планом сівби насіння та внесення добрив. В них вказується площа висіву (внесення добрив) та норма висіву насіння (внесення добрив) на одиницю площі. В окремих випадках лімітно-забірна картка може відкриватися за окремим виробничим замовленням на виробництво сільгосппродукції.
4. Розглянуте документування відпуску запасів у виробництво по суті є лише оформленням переміщення їх від однієї матеріально відповідальної особи до іншої. Такі операції мають бути відображені кореспонденцією відповідних субрахунків (за місцями зберігання запасів) в межах одного й того ж рахунку бухобліку.
Списання
Інформацію про документи, якими оформлюється списання відпущених у виробництво запасів, наведемо також в табличному вигляді (див. табл. 2 на с. 22).
Таблиця 2. Первинні документи при проведенні сільськогосподарських робіт
| Господарська операція | Складання первинного документу | ||
| назва та форма | відповідальні особи | необхідні пояснення | |
| Списання насіння і садивного матеріалу до витрат на вирощування відповідних сільськогосподарських культур | Акт № ___ витрати насіння і садивного матеріалу (сільгоспоблік, ф. № ВЗСГ-4) | Керівник структурного підрозділу та агрономом. Акт затверджується керівником підприємства або уповноваженою особою (головним агрономом) | Складається в двох примірниках після завершення сівби (посадки) по окремих ділянках та полях сівозміни. Записи здійснюються за назвами насіння (садивного матеріалу), в розрізі культур по окремих ділянках (номер поля). Вказується площа та витрачене насіння (садивний матеріал) за нормою і фактичні витрати на 1 гектар та на всю площу. Оцінка вибуття запасів здійснюється за одним з методів, передбачених п. 16 П(С)БО 9 |
| Списання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин | Акт № ___ про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (сільгоспоблік, ф. № ВЗСГ-3) | Складається керівником структурного підрозділу та агрономом після внесення мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин по кожному полю в розрізі культур. Вказується площа, способи й строки внесення добрив (за видами), кількість внесених добрив під кожну культуру окремо в натуральних показниках і в переводі на діючу речовину | |
| Списання виробничого та господарського інвентарю, малоцінних і швидкозношуваних предметів | Акт № __ на списання виробничого та господарського інвентарю (сільгоспоблік, ф. № ВЗСГ-5) | Постійно діюча комісія, склад якої затверджується наказом про облікову політику підприємства* | Складається комісією в одному примірнику. Вказують назву предметів, які підлягають списанню, код синтетичного обліку, одиницю виміру, кількість, ціну, суму та причину непридатності, спосіб знищення предметів. На зворотній стороні проводиться Розрахунок результатів від ліквідації об’єкта |
| * До складу комісії включають керівника структурного підрозділу (голова комісії), матеріально відповідальну особу, бухгалтера та інших працівників (агронома, бригадира) | |||
Немає складнощів і з питанням документування та підтвердження факту використання пального та обґрунтування його списання. При проведенні будь-яких сільгоспробіт, у яких задіяна сільгосптехніка, як підтверджуючі документи ви можете використовувати первинні документи, затверджені наказом Міністерства сільського господарства СРСР від 24.11.72р. № 269-2:
1) обліковий лист тракториста-машиніста (сільгоспоблік, ф. № 67) — для тракторів, комбайнів та інших самохідних шасі та механізмів, що беруть участь у сільгоспроботах (наприклад, посів озимих, внесення добрив, культивація, оранка тощо);
2) подорожній лист трактора (сільгоспоблік, ф. № 68) — при проведенні транспортних робіт сільгосптехнікою (наприклад, перевезення трактором посівного матеріалу, мінеральних добрив, вивезення грою на поля тощо).
Отже, подорожній лист трактора оформляють за умови, що техніка використовується на транспортних роботах, а обліковий лист — при виконанні інших сільгоспробіт. Більш детально це питання висвітлено в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 82, с. 40.
Подальший шлях складених первинних документів щодо відпуску у виробництво насіння, добрив, палива тощо та їх списання лежить до бухгалтерії для проведення записів в облікових регістрах.
Бухгалтерський облік
Звичайно, говорячи про посіви, не можна не згадати норми П(С)БО 30. За всіма ознаками посіви як рослини підпадають під визначення біологічних активів. А точніше — поточних біоактивів, оскільки період до отримання сільгосппродукції менше 12 місяців. Для їх обліку Інструкцією № 291 передбачено відповідний рахунок 21. Проте такий порядок обліку із застосуванням цього рахунка є актуальним лише для тих біоактивів, які оцінюються за справедливою вартістю.
Поточні та додаткові біоактиви, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю, крім поточних біологічних активів рослинництва, які визнаються і відображаються як незавершене виробництво. Тобто, на рахунку 23. Такий порядок відображення в обліку і звітності діє до періоду, у якому можливо визначити їх справедливу вартість (п. 11 П(С)БО 30).
Порядок обліку сільгосппідприємствами витрат в принципі загальноприйнятий. Слід керуватись П(С)БО 16 та Інструкцією № 291, а також галузевими Методрекомендаціями № 132. Щоправда, останні видано ще в «докодексний» період, а тому дещо застаріли. Та й до того ж щодо питання ділення загальновиробничих витрат на постійні та змінні не узгоджуються з нормами П(С)БО 16.
Особливості технологічного процесу вирощування сільгоспкультур накладають свій відбиток і на бухоблік.
Практично всі операції, які виконуються в комплексі осінніх польових робіт, є витратами під урожай майбутнього року
Інакше кажучи, НЗВ — незавершеним виробництвом (на отримання продукції можна розраховувати лише в наступному році). Перелік таких витрат у рослинництві наведено в п. 7 розд. 1 додатка 1 до Методрекомендацій № 132.
На момент виконання сільгоспробіт лише певні понесені витрати можна, так би мовити, персоніфікувати, тобто віднести на конкретну культуру. При посіві озимих (пшениці, ячменю, жита тощо) до цього об’єкта обліку витрат згідно з п. 2.9 Методрекомендацій № 132, можливо відразу віднести вартість насіння, палива, міндобрив тощо.
До прямих матеріальних витрат відносяться, зокрема, і витрати, пов’язані з виконанням технологічного процесу з виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг. Наприклад, витрати на передпосівний обробіток грунту під озимі, підготовку насіння до посіву (протруювання, сортування тощо), навантаження та транспортування його до місця посіву, навантаження і вивезення в поле та внесення в ґрунт мінеральних добрив. Проте звертаємо увагу, що такі витрати не включаються у вартість ТМЦ (насіння, добрив), а відносяться на виробництво певної сільгоспкультури (групи культур) за відповідними статтями витрат (пальне, оплата праці тощо).
А от витрати під ярі культури врожаю майбутнього року, наприклад, внесення органічних добрив (гною), оранка (підняття зябу), лущіння стерні (без зяблевої оранки), звісно, до проведення весняної посівної компанії віднести на конкретну культуру неможливо. Для таких витрат як об’єктів обліку відкриваються відповідні субрахунки рахунку 23 «Виробництво» з розподіленням в наступному календарному році між культурами, як правило, пропорційно зайнятої площі.
Аналітичний облік за рахунком 23 «Виробництво» ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється
Щодо виробничих накладних витрат, що обліковуються на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», окремо зупинятись не станемо. Лише зазначимо, що такі витрати на рахунок 23 «Виробництво» відносяться після розподілення між основними галузями та об’єктами витрат пропорційно до суми прямих витрат (без витрат основних матеріалів: насіння, сировини тощо) (п. 2.21 Методрекомендацій № 132).
Водночас нагадаємо, що при пересіві повністю загиблих посівів сума витрат становитиме вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, посів та інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою (повторювані витрати). Всі інші суми витрат на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо, тобто (неповторювані витрати), списуються в розрізі статей на пересіяну культуру (п. 8.2 Методрекомендацій № 132).
Витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати
Податковий облік
Податок на прибуток. Слід пам’ятати, що витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються податковими витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації товарів, робіт, послуг (п. 138.4 ПКУ). Звісно, це застереження не стосується сільгосппідприємств — платників ФСП (фіксованого сільгоспподатку), які не є платниками податку на прибуток.
Екоподаток. Якщо сільгосппідприємство накопичений у процесі вирощування тварин та птиці гній і пташиний послід використовує в господарській діяльності як добриво для своїх сільгоспугідь (або реалізує на сторону), то ніякої мови про екоподаток бути не може. З цим погоджуються і податківці (див. лист Міндоходів від 17.06.2013 р. № 8443/7/99-99-15-04-01-17, консультацію у підкатегорії 120.01 БЗ та у журналі «Вісник податкової служби України», 2013, № 24, с. 29). Детальніше про екологічний податок за пташиний послід та гній, що утворилися у процесі виробництва, читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 61, с. 42).
ПДВ. На сільгосппідприємства у загальному порядку розповсюджується правила визначення податкового кредиту звітного періоду виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій — не вище рівня звичайних цін), що складається із сум цього податку, нарахованих (сплачених) платником (п. 198.3 ПКУ).
Особливість обліку пов’язана з тим, що сільгосппідприємства здебільшого застосовують спецрежим ПДВ, встановлений ст. 209 ПКУ. Тому варто нагадати, що виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит, відображаються в податковому обліку та звітності за «спецрежимними» правилами. Більш детально про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 61, с. 10.
На завершення статті наведемо умовний приклад з відображенням у бухобліку розглянутих вище операцій з придбання, відпуску у виробництво та списання ТМЦ.
Приклад. Сільгосппідприємство, суб’єкт спецрежиму ПДВ та платник фіксованого сільськогосподарського податку, для проведення посіву озимої пшениці придбало у постачальників: насіння на суму 150000 грн. (в тому числі ПДВ — 25000 грн.), мінеральні добрива — 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.), паливо та мастильні матеріали (ПММ) — 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Придбані товарно-матеріальні цінності використані за призначенням.
В бухгалтерському обліку операції відображаються такими записами.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано від постачальників на склад: — насіння | 2081 | 631 | 125000 |
| — міндобрива | 2081 | 631 | 50000 | |
| — ПММ | 2031 | 631 | 100000 | |
| 2 | Відображено суми ПДВ у складі ПК | 641 | 631 | 55000 |
| 3 | Проведені з поточного рахунка розрахунки з постачальниками | 631 | 311 | 330000 |
| 4 | Відпущено структурному підрозділу (цеху, бригаді) у виробництво: — насіння | 2082 | 2081 | 125000 |
| — міндобрива | 2082 | 2081 | 50000 | |
| — ПММ | 2032 | 2031 | 100000 | |
| 5 | Списано на посів озимої пшениці: — насіння | 231 | 2082 | 125000 |
| — міндобрива | 231 | 2082 | 50000 | |
| — ПММ | 231 | 2032 | 100000 | |
На цьому закінчуємо. Як завжди, побажаємо шановним хліборобам успіхів, благополуччя та сприятливої погоди.
висновки
-
Сільгосппідприємствам рекомендовано використовувати типові та спеціалізовані форми первинного обліку виробничих запасів.
-
Документування відпуску запасів у виробництво по суті є оформленням переміщення їх від однієї матеріально відповідальної особи до іншої. Такі операції мають бути відображені кореспонденцією відповідних субрахунків (за місцями зберігання запасів) у межах одного й того ж рахунка бухобліку.
-
Практично всі операції, які виконуються в комплексі осінніх польових робіт, є витратами під урожай майбутнього року, інакше кажучи, — незавершеним виробництвом.
-
Понесені витрати в поточному році можуть бути визнані податковими витратами лише в наступному році, з визнанням доходів від реалізації вирощеної сільгосппродукції.
Документи статті
-
ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
-
Інструкція № 291 – Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
-
Наказ № 193 – наказ Мінстатистики України «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.96 р. № 193.
-
Методрекомендації № 929, наказ № 929 – Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджені наказом Мінагрополітики України від 21.12.2007 р. № 929.
-
Методрекомендації № 2 – Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.2007 р. № 2.
-
Методрекомендації № 132 – Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики України від 18.05.2001 р. № 132.
-
Правила № 363 – Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтранспорту України від 14.10.97 р. № 363.
-
П(С)БО 9 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом МФУ від 20.10.99 р. № 246.
-
П(С)БО 16 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. № 318.
-
П(С)БО 30 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом МФУ від 18.11.2005 р. № 790.
