Нередко предприятия используют в своей деятельности автомобили, которые принадлежат другим юридическим и физическим лицам. Чаще всего при этом оформляют договор аренды. Причем заключить его можно как с субъектами предпринимательства, так и с обычными физическими лицами. О том, какие налоговые последствия в таком случае возникают, а также какие еще варианты пользования чужим автомобилем предлагает действующее законодательство, вы узнаете из этого раздела спецвыпуска.
5.1. Используем автомобиль работника в деятельности предприятия
Сегодня автомобили работников сплошь и рядом используются в деятельности предприятий. Не вдаваясь в причины такой практики, давайте выясним, как нужно документально оформить такие отношения, чтобы «комар»-проверяющий носа не подточил. Предлагаем вам три варианта.
Аренда автомобиля
Наверное, самый «прозрачный» и простой способ «узаконить» использование автомобиля работника в хозяйственной деятельности предприятия — это заключить договор найма (аренды) транспортного средства. По договору аренды одно лицо (арендодатель) передает другому лицу (арендатору) имущество во временное владение и пользование (или только в пользование) за плату.
Договор аренды автомобиля работника составляете в письменной форме и заверяете у нотариуса (ч. 2 ст. 799 ГКУ). Учтите: несоблюдение этого условия делает такой договор ничтожным. Чем это чревато? Тем, что вы не сможете отразить рас- ходы, связанные с использованием такого автомобиля, в налоговом учете предприятия. Исключение — ситуация, когда работник-арендодатель зарегистрирован в качестве физического лица — предпринимателя и предоставляет транспортное средство в аренду в рамках своей предпринимательской деятельности. В этом случае нотариальное удостоверение не является обязательным.
Если договор аренды автомобиля заключаете с директором предприятия, то сам директор не может подписывать договор от обеих его сторон (со стороны арендатора и со стороны арендодателя). В такой ситуации от лица директора должно выступать другое уполномоченное им на подпись подобных договоров лицо (например, его заместитель). Иначе договор может быть признан недействительным.
Передачу автомобиля в аренду и его возврат оформляют актами приема-передачи автомобиля в наем (аренду)
В договоре найма (аренды) автомобиля должен быть указан размер арендной платы и порядок ее выплаты. Если в договоре сроки выплаты арендной платы не определены, то она выплачивается ежемесячно (ч. 5 ст. 762 ГКУ).
Расходы по арендным платежам. С позиции НКУ речь идет об отношениях оперативной аренды (п.п. 14.1.97 НКУ). В соответствии с п. 153.7 НКУ передача объекта в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств сторон. В свою очередь, арендные платежи включаются в расходы арендатора в общем порядке.
Расходы на аренду следует отражать в зависимости от направления использования автомобиля (при наличии связи с хозяйственной деятельностью и документального подтверждения):
1) общепроизводственное — стр. 05.1 декларации;
2) административное — стр. 06.1 декларации;
3) сбытовое — стр. 06.2 декларации.
Расходы отражаете в периоде начисления арендных платежей (т. е. на дату подписания акта выполнения договора аренды) (пп. 138.5 и 153.7 НКУ). Исключение — арендные платежи, которые в составе общепроизводственных расходов попали в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). На основании п. 138.4 НКУ они будут включены в расходы в периоде реализации такой продукции (работ, услуг).
ГСМ. При наличии связи с хозяйственной деятельностью и соответствующего документального подтверждения стоимость ГСМ в пределах Норм № 43 может быть отнесена на расходы в зависимости от направления использования автомобиля (стр. 05.1, 06.1 или 06.2 декларации).
Ремонты/улучшения. При отражении налоговых последствий основное значение имеет факт наличия/отсутствия разрешения на ремонт/улучшение. Подробнее читайте на с. 84.
Техобслуживание. Обязанность по поддержанию автомобиля в надлежащем техническом состоянии возложена ч. 1 ст. 801 ГКУ на арендатора. Поэтому предприятие, арендующее автомобиль у своего работника, вправе отражать такие расходы в налоговом учете в общем порядке в зависимости от направления использования автомобиля (стр. 05.1, 06.1 или 06.2 декларации) при наличии связи с хозяйственной деятельностью и подтверждающих документов.
НДФЛ. Для работника-арендодателя доход от предоставления в аренду автомобиля — это налогооблагаемый доход. Исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с такого дохода должно предприятие-арендатор (п.п. 14.1.180 НКУ).
Объект налогообложения определяете исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды
С арендной платы НДФЛ удерживаете по ставкам, указанным в п. 167.1 НКУ, а именно 15 (17) %. Учтите, что эти ставки применяют к базе налогообложения общего месячного дохода плательщика налога. Поэтому если договор аренды автомобиля заключен с работником предприятия, то для целей применения ставки 15 (17) % с предельным размером дохода, к которому применяется ставка 15 % (в 2014 году — 12180 грн.), сравнивают базу налогообложения общей суммы дохода за месяц, начисленного (предоставленного) работнику данным налоговым агентом. То есть при сравнении учитывайте сумму заработной платы.
По нашему мнению, доход, полученный работником от предоставления в аренду автомобиля, надо отражать в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «102».
Также у арендодателя может возникнуть налогооблагаемый доход при возврате автомобиля, если арендатор осуществил его капитальный ремонт или улучшение (без компенсации стоимости такого ремонта/улучшения или зачета в счет арендных платежей). В базу налогообложения такой доход должен попасть увеличенным на «натуральный» коэффициент, рассчитанный в соответствии с п. 164.5 НКУ.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ «ремонтный» доход отражаете с признаком «126».
Если говорить о текущих ремонтах и техобслуживании, то они не приводят к увеличению дохода арендодателя. Подробнее читайте на с. 93.
ЕСВ. С суммы арендной платы ЕСВ не взимают. Дело в том, что в базу начисления ЕСВ попадают вознаграждения по гражданско-правовым договорам за выполненные работы (предоставленные услуги) (п. 1 ст. 7 Закона № 2464). Предоставление имущества в аренду согласно ГКУ не является ни выполнением работ, ни оказанием услуг. С таким выводом соглашаются и налоговики (см. разъяснение в категории 301.03 БЗ).
В части техобслуживания и ремонтов (как текущих, так и капитальных) ЕСВ также не возникает.
Военный сбор. Договор аренды не относится ни к договорам на оказание услуг, ни к договорам на выполнение работ. Поэтому военный сбор с арендных доходов не удерживают (см. категорию 132.02 БЗ).
Пример 5.1. Предприятие заключило с работником договор аренды автомобиля сроком на 2 года. Автомобиль будет использоваться для перевозки руководителя предприятия.
Договор предполагает ежемесячную уплату арендной платы в размере 1000,00 грн.
Ремонты/улучшения автомобиля не проводились. Зарплата работника — 4000,00 грн.
Указанные операции в учете предприятия отражают следующим образом (см. табл. 5.1 на с. 72):
Таблица 5.1. Бухгалтерский и налоговый учет аренды автомобиля у работника
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Получен автомобиль согласно договору аренды | 01 | — | 300000,00 | — | — |
| 2 | Начислена арендная плата за месяц | 92 | 685 | 1000,00 | — | 1000,00 |
| 3 | Удержан НДФЛ (1000,00 грн. х 15 %* : 100 %) | 685 | 641/ НДФЛ | 150,00 | — | — |
| 4 | Выплачена сумма арендной платы (1000,00 грн. - 150,00 грн.) | 685 | 311 (301) | 850,00 | — | — |
| 5 | Возвращен автомобиль арендодателю по окончании срока аренды | — | 01 | 300000,00 | — | — |
| * Применяем ставку налога 15 %, поскольку база налогообложения доходов (зарплаты и арендной платы), начисленных работнику в отчетном месяце, не превысила 10-кратного размера минимальной заработной платы на 1 января отчетного года (в 2014 году — 12180 грн.). | ||||||
«Трудовая» компенсация согласно ст. 125 КЗоТ
Сразу же спешим предупредить: этот способ использования автомобиля для нужд предприятия не столь безопасный в налоговорасходном плане, как арендный. А все дело в недостаточной четкости законодательного регулирования данного вопроса. Вместе с тем использовать такой вариант целесообразно в ситуации, когда автомобиль работника используется в деятельности предприятия лишь в пределах рабочего времени (или нерегулярно). В остальное (нерабочее) время работник может использовать его на свое усмотрение (в отличие от договора аренды/ссуды, на время действия которого автомобиль передается во владение/пользование предприятия).
В чем суть этого способа? Объясним.
Статьей 125 КЗоТ определено право работника, использующего свои инструменты для нужд предприятия, на получение компенсации за их износ (амортизацию)
Причем, по нашему мнению, понятие «инструменты» следует трактовать широко. Конечно, в период вступления в силу ст. 125 КЗоТ (а это было более 40 лет назад) возможность использования в хозяйственной деятельности предприятия не только инструментов, но и агрегатов, машин, устройств, принадлежащих работнику, даже не рассматривалась. В то же время действующее законодательство не устанавливает запрет на использование личного автомобиля работника в рамках трудовых отношений.
Уверенность субъектам хозяйствования может придать тот факт, что применение ст. 125 КЗоТ при использовании автомобиля работников для нужд предприятия признают налоговые органы (см. разъяснение в категории 103.04 БЗ). Вместе с тем суды зачастую отрицают возможность распространения ст. 125 КЗоТ на случаи использования автомобиля (см. постановление Ровенского окружного админсуда от 24.03.2011 г. по делу № 2а-5700/10/1770). Однако встречаются и положительные решения (см. постановление Херсонского окружного административного суда от 17.09.2012 г. по делу № 2-а-2002/12/2170).
Если вы все-таки решили воспользоваться «трудовым» вариантом использования автомобиля работника в деятельности предприятия, то позаботьтесь о его документальном оформлении.
Документальное оформление. Компенсация по ст. 125 КЗоТ не требует обращения к нотариусу, в отличие от аренды авто у физлица. Для оформления отношений в этом случае достаточно заявления работника с просьбой разрешить ему использовать личный автотранспорт при выполнении трудовых обязанностей и издания соответствующего приказа руководителя.
Учтите: положение о возможности такого использования с выплатой соответствующей компенсации желательно включить в коллективный договор. Если в коллективном договоре это не прописано, можно заключить с работником отдельный договор об использовании автомобиля для нужд предприятия.
На основании заявления работника руководителю предприятия необходимо издать приказ (распоряжение) о выплате компенсации работнику за использование для нужд предприятия его личного автомобиля. В нем, среди прочего, следует указать цель и период использования автомобиля, размер и порядок выплаты компенсации (заметьте, что речь идет исключительно о компенсации износа автомобиля без учета стоимости ГСМ, ремонта и т. п.).
При этом варианте использования автомобиля работника лучше, чтобы за рулем такого автомобиля был сам работник. Дело в том, что по ст. 125 КЗоТ компенсация выплачивается работнику, который использует свой инструмент для нужд предприятия.
А что же с налоговой нагрузкой?
Расходы на выплату компенсации износа автомобиля. Сумму компенсации, по нашему мнению, нужно рассматривать как расходы на обязательные выплаты работникам (п. 142.2 НКУ). Для правомерного включения в состав налоговых расходов необходимо иметь документы, подтверждающие, что автомобиль работника использовался в хоздеятельности предприятия (заявление, приказ руководителя).
Размер компенсации должен соответствовать сумме амортизации
Ведь в ст. 125 КЗоТ речь идет о компенсации за износ (амортизацию). Для того чтобы рассчитать амортизацию, нужно знать стоимость автомобиля. В качестве подтверждающего документа можно использовать акт экспертной оценки, документы, подтверждающие стоимость автомобиля (договор купли-продажи, чек и т. п.).
Отражать такие расходы, на наш взгляд, следует в зависимости от направления использования автомобиля (стр. 05.1, 06.1 или 06.2 декларации). В состав налоговых расходов они должны попасть в периоде их осуществления (п. 138.5 НКУ).
Но вот ложка дегтя от налоговиков. В разъяснении в категории 102.07.17 БЗ, аргументируя «зафондовостью» компенсационных выплат по п. 3.22 Инструкции № 5, они пришли к выводу о возможности включения таких расходов в состав налоговых лишь в качестве арендных платежей с заключением договора аренды. По их мнению, расходы на выплату физлицу, находящемуся с налогоплательщиком в трудовых отношениях, компенсации за использование для нужд производства личного легкового автомобиля (легкового автомобиля, которым физическое лицо пользуется на основании доверенности) не учитываются при определении объекта налогообложения, поскольку не относятся к фонду оплаты труда.
Да, действительно, компенсации не место в составе расходов на оплату труда (п. 142.1 НКУ). Но, как нам кажется, уважаемое ведомство забыло о праве на расходы согласно п. 142.2 НКУ.
ГСМ. Оснований для возмещения работнику расходов на ГСМ по ст. 125 КЗоТ нет. Ведь в ней идет речь только о компенсации износа (амортизации). Но автомобиль без бензина ехать не будет. А значит, нужно что-то делать. Предлагаем вам наш вариант решения проблемы — заправлять автомобиль бензином, купленным предприятием. Закупка бензина может быть как наличной (через подотчет, в том числе закупка водителем), так и безналичной. ГСМ вы будете приходовать на баланс и списывать по Нормам № 43 на основании подтверждающих документов (путевых листов). В этом случае расходы на ГСМ в налоговом учете отражаете в общем порядке, как по автомобилям предприятия, в зависимости от направления использования автомобиля (стр. 05.1, 06.1 или 06.2 декларации) при наличии связи с хозяйственной деятельностью.
Если же расходы на ГСМ будут компенсироваться работнику напрямую (без «завода» горючего на предприятие), то о налоговых расходах можно забыть.
Ремонты/техобслуживание. У предприятия-работодателя, использующего автомобиль работника по «трудовому» варианту, нет правовых оснований для его ремонта и техобслуживания. В данном случае проведение ремонта/техобслуживания автомобиля следует рассматривать как выполнение работ в пользу работника с наличием соответствующей компенсации.
В противном случае придется признать бесплатное предоставление работ/услуг с соответствующим налогообложением.
НДФЛ. Сумма компенсации за использование личного автомобиля работника для служебных целей будет для такого работника доходом в виде дополнительного блага на основании п.п. «г» п.п. 164.2.17 НКУ.
Также для работника будет дополнительным благом стоимость проведенных за счет средств предприятия и не оплаченных таким работником ремонтов и техобслуживания автомобиля.
Что касается ГСМ, то если вы будете использовать приведенный нами выше вариант «прогонки» топлива через предприятие, доход у работника не возникнет.
Если вы решите возмещать стоимость ГСМ, использованных во время работы на собственном автомобиле, напрямую работнику, то у него возникнет доход в виде дополнительного блага (см. разъяснение в категории 103.02 БЗ).
С дохода в виде дополнительного блага работодателю необходимо удержать НДФЛ по ставке 15 (17) %
При этом, чтобы определить ставку НДФЛ, следует рассчитать базу налогообложения общего месячного дохода работника. Если база налогообложения за месяц превысит 10-кратный размер минимальной заработной платы на 1 января отчетного года (в 2014 году — 12180 грн.), то с суммы превышения удерживаете налог по ставке 17 % (п. 167.1 НКУ).
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход в виде дополнительного блага отражаете с признаком дохода «126».
ЕСВ. Сумма компенсации за использование автомобиля в хоздеятельности предприятия не включается в фонд оплаты труда (п. 3.22 Инструкции № 5). Поэтому ЕСВ с них взимать не нужно. Этот же вывод прямо следует из п. 11 разд. I Перечня № 1170.
Военный сбор. Компенсация за использование автомобиля в хоздеятельности предприятия предусмотрена трудовым законодательством. А значит, есть вероятность, что налоговики отнесут ее к выплатам, которые начисляются в связи с трудовыми отношениями и подлежат обложению военным сбором. Такой вывод можно сделать из анализа последних разъяснений ГФСУ в категории 132.02 БЗ.
Пример 5.2. Работник отдела сбыта предприятия периодически использует личный автомобиль в хозяйственных целях предприятия (доставка товара). Возможность использования автомобиля для хозяйственных нужд предприятия прописана в трудовом договоре. Сумма компенсации составляет 50,00 грн./дн.
В октябре 2014 года автомобиль был использован в хозяйственных целях предприятия в течение 4 дней. Руководитель предприятия подписал приказ о компенсации износа автомобиля.
Кроме того, работник предоставил в бухгалтерию авансовый отчет о закупке бензина для нужд предприятия на сумму 768,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 128,00 грн.).
Заработная плата работника, начисленная ему за октябрь 2014 года, составила 3800,00 грн.
Как эти операции отражают в учете предприятия, покажем в табл. 5.2.
Таблица 5.2. Учет выплаты компенсации износа автомобиля согласно ст. 125 кзот
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Начислена компенсация за износ (амортизацию) автомобиля работника | 93 | 663 | 200,00 | — | 200,00 |
| 2 | Удержан НДФЛ* | 663 | 641/НДФЛ | 30,00 | — | — |
| 3 | Уплачен НДФЛ в бюджет | 641/НДФЛ | 311 | 30,00 | — | — |
| 4 | Удержан ВС | 663 | 642/ВС | 3,00 | — | — |
| 5 | Уплачен ВС в бюджет | 642/ВС | 311 | 3,00 | — | — |
| 6 | Выплачена компенсация | 663 | 311 | 167,00 | — | — |
| 7 | Оприходованы ГСМ на основании подтверждающих документов (работник составил Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет) | 203 | 372 | 640,00 | — | — |
| 8 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 372 | 128,00 | — | — |
| 9 | Возмещены работнику потраченные средства на закупку ГСМ для нужд предприятия | 372 | 311 (301) | 768,00 | — | — |
| 10 | Списаны ГСМ (в пределах Норм № 43) | 93 | 203 | 640,00 | — | 640,00 |
| * Применяем ставку налога 15 %, поскольку общая сумма базы налогообложения дохода работника не превысила предел, равный в 2014 году 12180 грн. | ||||||
Договор ссуды
Правоотношения ссуды близки к аренде. Основное их отличие: по договору ссуды вещь (в нашем случае — личный автомобиль работника) передается для пользования в течение установленного срока бесплатно. Однако такую бесплатность необходимо прописать в договоре (ст. 827 ГКУ).
Договор ссуды предприятие заключает с работником в письменной форме (ч. 2 ст. 828 ГКУ). Что касается его нотариального заверения, то если предметом такого договора являются наземные самоходные транспортные средства (к ним относятся и автомобили), такое заверение не требуется (см. ч. 4 ст. 828 ГКУ).
Если автомобиль в бесплатное пользование предоставляет директор предприятия, то он не может подписать договор ссуды от обеих сторон (как ссудодатель и как пользователь). В такой ситуации директору следует делегировать право подписи от имени предприятия другому работнику.
Получение автомобиля и его возврат оформляете актом приема-передачи.
Доходы от бесплатно полученных услуг. Получение автомобиля и его возврат работнику-ссудодателю в прибыльном учете предприятие-получатель не отражает (см. абзац четвертый п.п. 153.4.1 НКУ).
Операцию ссуды предприятию необходимо рассматривать как бесплатное получение услуг
Стоимость таких услуг, определенную на уровне не ниже обычной цены, включают в прочие доходы (п.п. 135.5.4 НКУ, письмо ГНСУ от 26.09.2012 г. № 2592/0/61-12/15-1415). Отражают эти доходы в том отчетном периоде, в котором они были фактически получены (п. 137.10 НКУ), в стр. 03.9 приложения ІД к декларации по налогу на прибыль. Однако проблемы определения обычной цены по таким специфическим и неконтролируемым операциям остаются (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 69, с. 10).
Техобслуживание. Частью 1 ст. 833 ГКУ определено, что обычные расходы по поддержанию надлежащего состояния вещи, переданной в пользование, несет пользователь (в нашем случае — предприятие). Поэтому все текущие расходы на поддержание автомобиля в рабочем состоянии при его использовании в хоздеятельности предприятие вправе отразить в налоговом учете в общем порядке в зависимости от направления использования автомобиля (стр. 05.1, 06.1 или 06.2 декларации).
ГСМ. В части ГСМ налоговые последствия аналогичны тем, которые были представлены выше для ситуации аренды автомобиля.
Ремонты/улучшения. Ввиду неоплатности ссуда не «вписывается» в налоговое определение аренды. Поэтому формально «специальные» пп. 146.11 и 146.12 НКУ (об увеличении расходов в пределах 10-процентного лимита) на отношения ссуды не распространяются. Отражать такие расходы на основании общих расходных норм при отсутствии разъяснений налоговиков нам кажется опасным. В связи с этим более разумным вариантом для учета таких расходов было бы оформление ремонтов/улучшений в качестве оплатного выполнения работ с возмещением их стоимости работником-ссудодателем.
НДФЛ, ЕСВ, военный сбор. Поскольку доход по договору ссуды не выплачивается, то вопросов с НДФЛ, ЕСВ и военным сбором не возникает.
5.2. Арендуем автомобиль у субъекта хозяйствования
Правовое регулирование договора аренды (найма) осуществляется на основании гл. 58 и 59 ГКУ, а также § 5 ХКУ. При этом нормы ХКУ имеют приоритетное значение при регулировании хозяйственных отношений, которые возникают в процессе заключения и исполнения договоров между субъектами предпринимательской деятельности. В то же время в целом на основании ч. 6 ст. 283 ХКУ к договорам аренды применяются соответствующие положения ГКУ с учетом особенностей, предусмотренных ХКУ.
Согласно ст. 759 ГКУ по договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок. Аналогичное по своему содержанию определение приведено в ч. 1 ст. 283 ХКУ: «по договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности».
При заключении любого договора стороны обязаны согласовать его предмет, условия, определенные законом как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, в отношении которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто согласие (ч. 1 ст. 638 ГКУ).
В отношении хозяйственного договора аренды (т. е. договора, заключенного между субъектами хозяйствования) эти требования нашли свою конкретизацию в ч. 1 ст. 284 ХКУ. Так, существенными (обязательными для урегулирования) условиями договора аренды считаются:
1) объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом ее индексации);
2) срок, на который заключается договор аренды;
3) арендная плата с учетом ее индексации;
4) порядок использования амортизационных отчислений;
5) восстановление арендованного имущества и условия его возврата или выкупа.
Для заключения договора аренды автомобиля между субъектами хозяйствования достаточно простой письменной формы.
Передачу и возврат арендованного автотранспорта оформляют актом приемки-передачи.
Для этого можно использовать Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗ-1)
Заметим, что на сегодняшний день для управления «чужим» (в том числе арендованным) транспортным средством оформлять в обязательном порядке временный регистрационный талон не нужно — требований об этом в законодательстве сейчас нет.
Передавая автомобиль в управление другому (имеющему права) лицу, собственнику автотранспорта достаточно передать вместе с ним лишь свидетельство о регистрации транспортного средства (техпаспорт) (п. 2.2 Правил дорожного движения).
Тем не менее временный регистрационный талон все же можно оформить по желанию сторон. Такую возможность предоставляет п. 16 Порядка № 1388. Кроме того, его оформление обезопасит от возможных претензий налоговиков, поскольку, по их мнению, временный регистрационный талон необходим для подтверждения права арендатора на налоговые расходы (см. консультацию в подкатегории 102.07.21 БЗ).
Бухгалтерский учет
Учет объекта аренды. Чтобы понять, как арендатор должен отражать полученный в аренду автомобиль в своем учете, обратимся к п. 8 П(С)БУ 14. Данный пункт ориентирует на то, что объект операционной аренды отражается на забалансовом счете арендатора по стоимости, указанной в соглашении об аренде.
Таким образом, принятый в операционную аренду автомобиль арендатор показывает по дебету забалансового счета 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, которая указана в договоре аренды. При возврате транспортного средства арендодателю по окончании срока аренды эту же сумму отражают по кредиту счета 01.
Учет арендной платы. Арендную плату признают расходами согласно П(С)БУ 16 на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 9 П(С)БУ 14).
Значит, арендную плату в зависимости от направления использования арендованного автотранспорта отражаем по дебету счетов:
— 23, если автомобиль участвует непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг и сумма арендной платы может быть прямо отнесена на конкретный вид продукции, работ, услуг (п. 14 П(С)БУ 16);
— 91, если автомобиль используют в общепроизводственных целях (п.п. 15.4 П(С)БУ 16);
— 92, если автомобиль используют для общехозяйственных (административных) целей (п. 18 П(С)БУ 16);
— 93, если автомобиль используют для сбытовых нужд (п. 19 П(С)БУ 16);
— 94, если автомобиль используют для других нужд, например, для обслуживания объектов жилищно-коммунального и социально-культурного назначения.
Кроме того, при использовании арендуемого автотранспорта для создания (строительства) собственных объектов необоротных активов арендную плату включают в первоначальную стоимость таких создаваемых объектов путем капитализации по дебету счета 15 «Капитальные инвестиции».
Расходы в виде арендной платы за пользование объектом операционной аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся
Если арендную плату арендатор уплачивает авансом, то такую сумму отражают по дебету счета 39 «Расходы будущих периодов». В свою очередь, списание расходов будущих периодов (Кт 39) осуществляется в тех периодах, за которые арендная плата была перечислена.
Учет сопутствующих расходов. Арендатор при получении в аренду автомобиля, помимо непосредственно арендной платы, часто несет также другие расходы, связанные с таким объектом. Это могут быть расходы на оплату услуг автостоянки (как самостоятельно, так и путем возмещения стоимости таких услуг арендодателю), на парковку, страхование, техническое обслуживание, а также другие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией арендуемого транспортного средства.
Все эти расходы (независимо от того, уплачиваются они напрямую поставщикам услуг или возмещаются арендодателю) отражают аналогично арендной плате, т. е. с учетом направления использования арендуемого объекта (Дт 23, 91, 92, 93, 94).
При этом суммы сопутствующих расходов, уплаченные наперед за несколько периодов, следует отражать по дебету счета 39 с дальнейшим включением в состав соответствующих расходов в периоде, к которому они относятся.
Налоговый учет
Получение и возврат объекта аренды. Операция передачи имущества в оперативную аренду не влияет на налоговый учет арендатора. На это указывает п. 153.7 НКУ. При этом объект аренды не включается в состав основных средств арендатора.
Естественно, на полученный в аренду объект амортизацию не начисляют, поскольку арендатор не несет расходов на его приобретение
Не изменяются налоговые доходы или расходы арендатора и в периоде возврата арендодателю объекта аренды по окончании срока действия договора, если арендатор не осуществлял ремонтов или улучшений такого объекта*.
* О порядке возврата арендодателю отремонтированного автомобиля читайте на с. 87.
В НДС-учете тоже все гладко — операция по передаче транспортного средства в рамках оперативной аренды не является объектом налогообложения, поскольку:
— во-первых, передача объекта аренды в пользование не является поставкой товара (п.п. 14.1.191 НКУ);
— во-вторых, необъектный статус этой операции непосредственно указан в п.п. 196.1.2 НКУ.
Таким образом, у арендатора не возникает права на налоговый кредит по НДС при получении автомобиля в аренду. Не будет налоговых последствий и при возврате объекта аренды арендодателю по окончании срока действия договора аренды (если арендатор не проводил какие-либо улучшения объекта).
Арендные платежи. На сумму начисленного арендного платежа арендатор увеличивает налоговые расходы (п. 153.7 НКУ).
С учетом специального характера «арендной» нормы (п. 137.11 НКУ) для подтверждения даты отражения доходов и расходов от арендных операций вполне достаточно договора аренды — акт или другой документ, подтверждающий факт предоставления услуг, можно было бы и не составлять. Ведь аренда, с точки зрения гражданско-правового законодательства, — это не услуга (см. постановление ВАСУ от 06.11.2013 г. по делу № К-52582/09). Тем не менее, учитывая требования абзаца первого п. 138.2 НКУ, без акта предоставленных арендных услуг расходы по таким операциям окажутся под угрозой. Налоговики намекают на это в консультации в подкатегории 102.07.21 БЗ. В ней они в качестве условия налоговорасходности арендных платежей называют наличие у арендатора таких документов:
— договора аренды, оформленного надлежащим образом;
— акта приемки-передачи автотранспорта в оперативную аренду;
— акта приемки-передачи предоставленных услуг;
— счета, выданного арендодателем для оплаты услуг;
— временного регистрационного талона (хотя он и не является обязательным, см. выше);
— других документов, подтверждающих факт предоставления услуг.
Поэтому акт, подтверждающий факт предоставления услуг по аренде автомобиля, лучше все-таки оформить
Арендатор при условии использования арендованного транспорта в своей хоздеятельности включает арендные платежи в состав:
— себестоимости произведенных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (стр. 05.1 декларации по налогу на прибыль) — если арендуемый автомобиль участвует в процессе производства конкретного вида продукции (п. 138.8 НКУ) или используется для общепроизводственных нужд (п.п. «г» п.п. 138.8.5 НКУ);
— административных расходов (стр. 06.1 декларации) — если арендуемый автомобиль используют для общехозяйственных (административных) целей (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ);
— расходов на сбыт (стр. 06.2 декларации) — если арендуемый автомобиль используют для сбытовых нужд (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ);
— прочих расходов (стр. 06.4 декларации) — если арендуемый автомобиль используют для прочих хозяйственных нужд (пп. 138.10.4 и 138.12.1 НКУ).
При этом суммы арендной платы, которые включены в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), попадут в налоговые расходы одновременно с признанием дохода от реализации произведенной продукции (работ, услуг) (п. 138.4 НКУ). В остальных случаях расходы на аренду повлияют на объект налогообложения в периоде их осуществления (п. 138.5 НКУ).
Начисленный арендодателем на сумму арендной платы НДС арендатор — плательщик НДС включает в состав налогового кредита в общем порядке
При этом датой возникновения права арендатора на налоговый кредит считается дата события, произошедшего ранее (п. 198.2 НКУ):
— либо дата перечисления арендной платы арендодателю;
— либо дата получения арендной услуги.
Право арендатора на налоговый кредит должно быть подтверждено соответствующим образом оформленной налоговой накладной.
Содержание арендованного автомобиля. Расходы на содержание и эксплуатацию арендованного автомобиля (техобслуживание, замена шин и аккумуляторов, уборочно-моечные работы, заправка топливом, оплата услуг автостоянки и т. п.) возлагаются на арендатора. При этом договором может быть предусмотрено, что такие расходы арендатор:
— оплачивает самостоятельно;
— компенсирует арендодателю в составе арендной платы;
— возмещает арендодателю отдельным платежом.
Рассмотрим налоговые последствия каждого из этих вариантов.
1. Расходы на содержание арендованного автомобиля арендатор осуществляет и оплачивает самостоятельно. В таком случае, имея все первичные документы, которые подтверждают стоимость потребленных услуг (договоры, акты, счета, платежные документы и т. п.), арендатор получает полное право включить осуществленные затраты в состав налоговых расходов в зависимости от функционального назначения арендованного автомобиля. То есть они могут быть отнесены соответственно в состав себестоимости произведенной и реализованной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг), административных расходов, расходов на сбыт, прочих расходов.
При наличии должным образом оформленных налоговых накладных арендатор вправе учесть суммы «входного» НДС по таким услугам в составе своего налогового кредита.
2. Стоимость услуг, связанных с содержанием арендованного автомобиля, входит в состав арендной платы. То есть эти услуги «сидят» в составе арендной платы и отдельно в счете арендатором не выделяются. При таких обстоятельствах оформление документов и все расчеты происходят в формате «аренда автомобиля». Поэтому с налоговыми последствиями при данном варианте все предельно просто — сумма арендной платы попадает в налоговые расходы, а суммы «входного» НДС по ней — в налоговый кредит (см. с. 78).
3. Расходы на содержание арендованного автомобиля арендатор возмещает арендодателю отдельно. В этой ситуации расходы арендодателя на содержание автомобиля, переданного в аренду, арендатор возмещает на основании отдельных счетов, которые выставляет ему арендодатель.
Такие расходы арендатор отражает в составе налоговых в зависимости от направления использования арендованного объекта. То есть они могут попасть соответственно в состав себестоимости произведенной и реализованной продукции, выполненных работ, предоставленных услуг, административных расходов, расходов на сбыт, прочих расходов. Главное — иметь документальное подтверждение в виде счетов арендодателя с согласованием количества потребленных услуг. Такой вывод позволяет сделать консультация налоговиков в подкатегории 102.18.02 БЗ.
В НДС-учете арендатор при наличии налоговой накладной имеет право на увеличение налогового кредита по указанным в счете арендодателя суммам по общим правилам: по дате, определенной в соответствии с п. 198.2 НКУ (чаще всего по дате составления счета).
Учтите: все, сказанное выше об учете арендной платы и расходов на содержание арендованного автомобиля, относится только к транспортным средствам, которые используются в хоздеятельности арендатора. Если же «хозяйственность» в использовании отсутствует, арендатору придется забыть о налоговых расходах и налоговом кредите по НДС. Говорят об этом и налоговики (см. консультацию в подкатегории 102.18.02 БЗ).
Проиллюстрируем все вышеизложенное на примере.
Пример 5.3. Предприятие получило в аренду автомобиль, который будет использовать служба сбыта.
Стоимость объекта аренды согласно договору аренды — 100000,00 грн.
Арендная плата уплачивается арендатором авансом ежемесячно не позднее 5-го числа текущего месяца в размере 6000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 1000,00 грн.).
На основании отдельных счетов, выставляемых арендодателем, арендатор ежемесячно оплачивает расходы, связанные с содержанием автомобиля (услуги автостоянки). В октябре 2014 года эти расходы составили 450,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 75,00 грн.).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции арендатор отражает следующим образом (см. табл. 5.3):
Таблица 5.3. Учет расходов на аренду автомобиля
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| Получение автомобиля в аренду | ||||||
| 1 | Получен в аренду автомобиль | 01 | — | 100000,00 | — | — |
| Учет арендной платы | ||||||
| 1 | Перечислена арендная плата за октябрь 2014 года авансом | 371 | 311 | 6000,00 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 1000,00 | — | — |
| 3 | Начислена арендная плата за октябрь 2014 года | 93 | 685 | 5000,00 | — | 5000,00 |
| 4 | Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644 | 685 | 1000,00 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 685 | 371 | 6000,00 | — | — |
| Учет расходов на содержание автомобиля | ||||||
| 1 | Отражена сумма возмещаемых арендодателю расходов на стоянку автомобиля | 93 | 685 | 375,00 | — | 375,00 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 685 | 75,00 | — | — |
| 3 | Перечислена сумма возмещения арендодателю | 685 | 311 | 450,00 | — | — |
Арендуем автомобиль у предпринимателя
А теперь рассмотрим случай аренды автомобиля у физического лица — предпринимателя. Здесь возникает вопрос о налогообложении выплачиваемой предприятием арендной платы.
Прежде всего имейте в виду: если из текста договора следует, что арендодателем выступает обычное физлицо (ничего не сказано о его предпринимательском статусе), то арендный доход нужно облагать по общим правилам, установленным НКУ для физических лиц (см. с. 70).
Предположим, в договоре указано, что ваше предприятие арендует автомобиль у предпринимателя. Но достаточно ли этого для необложения дохода последнего? Давайте разбираться
НДФЛ. Начнем с общесистемщиков. Согласно п. 177.8 НКУ при начислении (выплате) доходов предпринимателю НДФЛ не удерживают, если предприниматель предоставит копию документа, подтверждающего его госрегистрацию в качестве субъекта предпринимательской деятельности. Такими документами на сегодня являются:
— выписка или извлечение из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей (далее — ЕГР);
— свидетельство о госрегистрации — для предпринимателей, которые зарегистрированы до 07.05.2011 г. и после этой даты не вносили изменения в сведения, содержащиеся в ЕГР.
Чтобы из суммы арендной платы не удерживать НДФЛ, достаточно получить от общесистемщика копию одного из перечисленных документов, которые подтверждают его предпринимательский статус
В этом случае такая выплата будет считаться полученной в рамках предпринимательской деятельности. Если «предпринимательские» документы вам не предоставили, арендную плату облагайте по правилам, установленным для обычных физлиц (см. на с. 70).
Разобравшись с общесистемщиками, перейдем к единоналожникам. На основании п.п. 165.1.36 НКУ в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода плательщика налога не включается доход физического лица — предпринимателя, с которого уплачивается единый налог согласно упрощенной системе налогообложения в соответствии с НКУ.
Причем единоналожники освобождены от обязанности начисления, уплаты и подачи налоговой отчетности по НДФЛ в части доходов (объекта налогообложения), которые получены в результате хозяйственной деятельности физического лица и облагаются единым налогом (п. 297.1 НКУ).
Чем же подтвердить предпринимателю свой «единоналожный» статус? Ранее для этих целей служило Свидетельство об уплате единого налога. Однако с 01.01.2014 г. их больше не выдают. Вместо них «единоналожный» статус предпринимателя подтверждает запись в Реестре плательщиков единого налога (далее — Реестр). Из разъяснений налоговиков следует, что для неудержания НДФЛ из выплат единоналожнику (в нашем случае — из суммы арендной платы) достаточно проверить наличие сведений о нем в Реестре на сайте ГФСУ. Заметьте: о необходимости получения копии выписки и/или извлечения из ЕГР контролеры не сказали ни слова (см. разъяснение в категории 107.12 БЗ). Это очень хорошо, поскольку уменьшает количество «макулатурных документов» у субъектов хозяйствования, работающих с предпринимателями.
Но все не так радужно. Сайт ГФСУ с Реестром находится на доработке и не действует. Как же быть? До того, как он заработает, «единоналожный» статус может подтвердить копия:
— бумажного извлечения из этого «единоналожного» Реестра, полученного предпринимателем согласно п. 299.9 НКУ (см. разъяснение в категории 107.09 БЗ);
— Свидетельства плательщика единого налога, если оно было получено до 01.01.2014 г. и осталось у единоналожника.
Так что пока прогресс стоит на месте, при работе с единоналожниками получайте от них бумажные документы, подтверждающие статус плательщика единого налога. Если в этих документах вам отказали, суммы арендной платы облагайте по общим правилам, установленных для физлиц (см. с. 70).
ЕСВ. В базу взимания ЕСВ попадают вознаграждения по гражданско-правовым договорам за выполненные работы (предоставленные услуги) (п. 1 ст. 7 Закона № 2464). Предоставление имущества в аренду согласно ГКУ не является ни выполнением работ, ни оказанием услуг. С таким выводом соглашаются и налоговики (см. разъяснение в категории 301.03 БЗ). Поэтому вопрос о начислении и удержании ЕСВ не возникает.
Военный сбор. С предпринимательских доходов военный сбор уплачивать не нужно (см. разъяснение в категории 132.02 БЗ).
5.3. Арендуем автомобиль: что с расходами на страхование
Для начала напомним, что согласно ч. 1 ст. 771 ГКУ передача застрахованного автомобиля в аренду не прекращает действия соответствующего договора страхования. Очевидно, это касается как добровольного автострахования, так и «автогражданки». Но арендодателю, видимо, больше понравится ч. 2 ст. 771 ГКУ, которая разрешает устанавливать в договоре аренды обязанность арендатора заключить договор страхования автомобиля. Учитывая степень рисков, которым подвергается автомобиль на наших дорогах, большинство соответствующих договоров аренды точно содержат подобное положение.
Добровольное страхование
Предположим, что ваше предприятие решило застраховать арендованный автомобиль от угона, повреждения или уничтожения в ДТП. И что дальше?
В бухгалтерском учете для расчетов по страхованию имущества (в том числе арендованного) применяют субсчет 655 «По страхованию имущества». Уплаченные наперед суммы страхового платежа распределяют (посредством счета 39) по периодам, к которым они относятся согласно договору страхования.
Теперь о налоговом учете. Обратимся к п.п. 140.1.6 НКУ.
Оказывается, этот «лояльный» подпункт прямо разрешает включать в состав налоговых расходы по страхованию не только собственного имущества самого страхователя (о чем вы могли прочитать на с. 17), но и объекта финансового и оперативного лизинга (т. е. аренды), которым он владеет. Однако — внимание! — при условии, что такая обязанность (страхования) предусмотрена соответствующим договором.
При этом в налоговом учете арендатора расходы на страхование в зависимости от целей использования арендуемого транспортного средства могут включаться в:
— себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров, работ, услуг (п. 138.9, п.п. «г» п.п. 138.8.5 НКУ) — стр. 05.1 декларации по налогу на прибыль;
— административные расходы (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ) — стр. 06.1 декларации;
— расходы на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ) — стр. 06.2 декларации.
Период отражения в налоговом учете расходов на добровольное страхование определяют по правилам пп. 138.4 и 138.5 НКУ.
Таким образом, учет страховых платежей у страхователя-арендатора по договорам добровольного автострахования абсолютно ничем не отличается от описанного ранее (см. с. 17) для собственного автомобиля страхователя.
Страхование гражданско-правовой ответственности
Если в ситуации с расходами на добровольное страхование у арендатора все хорошо и понятно, то в ситуации с его расходами на «автогражданку» (а иметь такой полис он обязан в любом случае!) все обстоит с точностью до наоборот, т. е. все тоже понятно, но совсем НЕ хорошо… Смотрите: п.п. 140.1.6 НКУ в отношении гражданско-правовой ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, устанавливает жесткое ограничение!
Налоговые расходы в данном контексте разрешены только для транспорта, который находится в составе основных средств страхователя
Пример 5.4. Предприятие, арендующее легковой автомобиль, заключило со страховой компанией договор страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств. Стоимость страхового полиса на год составила 600,00 грн. и была уплачена наперед за весь годовой срок действия договора сразу.
В учете предприятия-арендатора расходы на «автогражданку» отразятся следующим образом (см. табл. 5.4 на с. 84):
Таблица 5.4. Расходы арендатора на «автогражданку»
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | Оплачен страховой полис | 657 | 311 | 600,00 | — | — |
| 2 | Получен страховой полис | 39 | 657 | 600,00 | — | — |
| 3 | Списаны ежемесячно расходы по «автогражданке» на расходы периода (в размере 1/12) | 23, 91, 92, 93* | 39 | 50,00 | — | — |
| * В зависимости от направления использования автомобиля. | ||||||
Понятно, что арендованные автомобили, оприходованные на забалансовом счете арендатора-страхователя, уж никак не числятся «в составе основных средств» этого лица… А ездить без договора «автогражданки» — себе дороже (причем, как в прямом, так и в переносном смысле). Неужели «тупик»?
Нет! Если вы полюбовно договоритесь с арендодателем конкретного автомобиля, что договор «автогражданки» он оформит сам, а вы будете ему исправно компенсировать соответствующие суммы (в составе арендной платы), то и ваши нервы будут целы, и гаишники не будут сыты…
Кстати о расходах на «автогражданку» по автомобилю, полученному в финансовый лизинг: для страхователя здесь все так же безоблачно, как и по собственному автомобилю. Ведь в данном случае автомобиль как раз «находится в составе основных средств»! Так что с этим нет проблем.
5.4. Ремонт и улучшение арендованного автомобиля
Ремонт и улучшение: чья обязанность
Разговор на тему ремонта и улучшения арендованного автомобиля начнем с изучения правовой стороны. Это нам с вами поможет правильно сориентироваться и в налогово-учетных вопросах.
Обратимся к ГКУ. Он распределяет обязанности по содержанию имущества, находящегося в аренде, между сторонами договора. Так, в общем случае согласно ч. 2 ст. 776 ГКУ обязанность по проведению капитального ремонта возлагается на арендодателя. При этом, чтобы избежать спорных ситуаций, целесообразно предусмотреть в договоре сроки, в которые следует проводить капитальный ремонт. Иначе арендатору придется обосновывать перед арендодателем необходимость проведения капитального ремонта в связи с невозможностью полноценного использования имущества по его назначению.
Если арендодатель не проводит капитальный ремонт в сроки, предусмотренные договором, либо, если такие сроки договором не оговорены, отказывается проводить ремонт по требованию арендатора, то последний может:
1) самостоятельно провести капитальный ремонт и взыскать с арендодателя его стоимость либо зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы;
2) потребовать досрочного расторжения договора и возмещения убытков.
В то же время вопрос о том, на какую из сторон возложена обязанность по проведению капитального ремонта, договор может устанавливать иначе и, например, возлагать соответствующую обязанность на арендатора либо оговаривать совместное его проведение арендодателем и арендатором.
На арендатора же возложена обязанность поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт, т. е. предупреждающий преждевременный износ и выход из строя объекта аренды, а также нести расходы по содержанию имущества (осуществлять техобслуживание, уборочно-моечные работы и т. п.).
От данного правила стороны также могут отступить, иначе распределив обязанности в договоре (ч. 1 ст. 776 ГКУ)
Кроме того, отклонения от приведенных выше общих правил могут быть предусмотрены в специальных законодательных актах.
От ремонта следует отличать улучшение имущества, т. е. определенные изменения в предмете найма, которые повышают возможности по его использованию, но при этом не были необходимыми для использования имущества по назначению. Такое усовершенствование повышает качество и цену объекта аренды.
Вопрос о том, на кого должны быть отнесены затраты, связанные с неотделимыми улучшениями (т. е. теми, которые не могут быть отделены без вреда для имущества), решается в зависимости от того, проведены они с согласия арендодателя либо без него.
Если улучшение предмета договора аренды было проведено с согласия арендодателя, то арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений или зачета их стоимости в счет арендных платежей. Если же согласие получено не было, все затраты арендатору придется нести самому — требовать их возмещения от арендодателя он не может, поскольку не вправе был вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему усмотрению.
Но опять же, сделаем оговорку: так звучит общее правило, от которого стороны по соглашению между собой могут отступить. Так что:
— изначально в договоре может быть предусмотрено, каким образом распределяются затраты, связанные с улучшением арендованного имущества с согласия арендодателя;
— уже после проведения улучшений затраты на них могут быть одобрены арендодателем, после чего он возмещает их арендатору.
Другое дело, если речь идет об отделимом улучшении. В таком случае арендатор имеет право изъять его и оставить у себя. Тогда вопрос о возмещении стоимости данного улучшения вообще не возникает. Но если отделить улучшение невозможно, а арендодатель не возмещает его стоимость, то при возврате объекта аренды имеет место безвозмездная передача улучшений со всеми вытекающими из этого для сторон налоговыми последствиями.
Ремонтные/улучшительные расходы в бухгалтерском учете арендатора
Порядок отражения ремонтов и улучшений арендованного автомобиля в бухучете зависит от того, на что направлены проводимые ремонтные мероприятия: на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии или же на его улучшение, а также от того, компенсирует ли арендодатель расходы арендатора на ремонт/улучшение.
Ремонт (поддержание в рабочем состоянии) автомобиля. Предположим, арендатор осуществляет затраты на ремонт, направленный на поддержание арендованного автотранспорта в рабочем состоянии (восстановление первоначального ресурса и сохранение первоначально ожидаемых выгод от использования объекта), и арендодатель их не компенсирует. Такие затраты относят на расходы периода и в зависимости от функционального назначения автомобиля отражают по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94 (п. 15 П(С)БУ 7).
Улучшение (модернизация, дооборудование, достройка) автомобиля. На наш взгляд, здесь все зависит от договоренностей арендатора с арендодателем по таким операциям, а именно от того, возмещает ли арендодатель расходы на проведение улучшений арендатору (и если «да», то когда это происходит: непосредственно после проведения улучшений или же при возврате арендованного объекта по окончании срока аренды).
Начнем с ситуации, когда расходы на улучшение арендодатель не возмещает либо возмещает по окончании срока действия договора аренды (с учетом износа таких улучшений). Согласно п. 8 П(С)БУ 14 расходы по улучшению арендованного транспортного средства арендатор учитывает на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», т. е. капитализирует их. К сожалению, о дальнейшей судьбе таких расходов П(С)БУ 14 ничего не говорит.
Мы считаем, что арендатор по окончании проведения улучшений должен признать объект прочих необоротных материальных активов (Дт 117 — Кт 153) с последующей бухгалтерской амортизацией его стоимости в течение срока полезного использования произведенных улучшений.
А как складывается ситуация, если расходы арендатора на улучшения объекта аренды арендодатель компенсирует сразу денежными средствами или засчитывает в счет предстоящих арендных платежей?
На наш взгляд, арендатору стоит отражать такую операцию как продажу работ
Объясняется это тем, что арендатор не создает в данном случае никаких необоротных активов (улучшения капитализируются арендодателем в общем порядке), а значит, нет основания и для того, чтобы он отражал капитальные инвестиции.
В таком случае все расходы на улучшение арендатор собирает по дебету счета 23. После оформления акта приемки-передачи выполненных работ отражается доход от реализации по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Одновременно с этим списывается себестоимость работ по улучшению (Дт 903 — Кт 23). Таким образом, улучшения арендодателю будут переданы сразу, и в дальнейшем арендатор учитывать их не будет (как в течение срока действия договора аренды, так и при возврате объекта арендодателю по истечении этого срока).
Теперь о последствиях передачи улучшенного объекта аренды арендодателю по окончании срока действия договора аренды, если компенсация сразу не осуществлялась.
Как вы уже поняли, из суммы расходов на улучшение в учете арендатора должен быть создан объект прочих необоротных материальных активов (Дт 117 — Кт 153), который подлежит амортизации в течение срока полезного использования произведенных улучшений.
Передачу улучшений на баланс арендодателя (который возмещает их стоимость) арендатор отражает как продажу объекта прочих необоротных материальных активов. Оформляют такую передачу с помощью акта приемки-передачи улучшений.
Если компенсация «не светит», такой объект арендатор списывает с баланса, как при бесплатной передаче (см. пример 5.6 на с. 89).
Налоговый учет ремонтов (улучшений) арендованного автомобиля
Ремонт (улучшение) автомобиля. Чтобы отразить в налоговом учете расходы на ремонты и улучшения арендованного автомобиля, задействуем п. 146.19 НКУ. Это пункт разрешает арендатору отражать в налоговом учете расходы на ремонты и улучшения арендуемых объектов при условии, что право проводить такие ремонты/улучшения закреплено за арендатором в договоре аренды.
Как вы помните, ст. 776 ГКУ обязывает арендатора проводить текущий ремонт за свой счет, если иное не установлено договором или законом. Выходит, что если в договоре аренды ничего не сказано о текущем ремонте, то проводить его — долг арендатора. И все же во избежание каких-либо недоразумений лучше, чтобы оговорка о проведении арендатором ремонтов/улучшений присутствовала в договоре. Тогда никто не сможет усомниться в том, что арендатор абсолютно правомерно применил положения п. 146.19 НКУ и отразил в налоговом учете расходы на ремонт объекта аренды согласно «ремонтным» правилам, прописанным в пп. 146.11 и 146.12 НКУ.
В соответствии с этими правилами арендатор имеет право сумму ремонтных расходов в пределах 10 % «ремонтного» лимита отнести в состав налоговых расходов (п. 146.12 НКУ) в зависимости от функционального назначения арендуемого автомобиля. Так, ремонтные расходы по транспортному средству, используемому:
— в производственных/общепроизводственных целях, попадут в налоговую себестоимость (п. 138.8, п.п. «г» п.п. 138.8.5 НКУ, стр. 05.1 декларации по налогу на прибыль);
— в административных целях — включаются в административные расходы (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ, стр. 06.1 декларации);
— для сбытовых нужд — попадут в расходы на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ, стр. 06.2 декларации);
— для прочих хозяйственных нужд — в прочие расходы (пп. 138.10.4 и 138.12.1 НКУ, стр. 06.4 декларации).
Помните: при расчете 10 % «ремонтного» лимита стоимость арендованного объекта не учитывается
А если стоимость улучшений превысила «ремонтный» лимит? Из суммы сверхлимитных расходов арендатор формирует отдельный объект основных средств той группы, к которой относится сам арендуемый объект (т. е. группы 5 «Транспортные средства»). Этот объект под названием «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» подлежит амортизации (пп. 146.11 и 146.19 НКУ) в течение срока аренды, однако не ниже минимально допустимых сроков, установленных п. 145.1 НКУ (5 лет). Так же считают и налоговики (см. консультацию в подкатегории 102.09.01 БЗ).
Суммы «входного» НДС по ремонтным расходам арендатор вправе при наличии налоговой накладной включить в состав налогового кредита в общем порядке.
Важный момент! Если по договоренности сторон арендодатель компенсирует арендатору расходы на ремонт/улучшение объекта аренды сразу (в периоде осуществления расходов) либо осуществляет зачет суммы расходов в счет арендной платы, то арендатор отражает такую операцию в налоговом учете как продажу работ.
В таком случае, на наш взгляд, сумму компенсации арендатор включает в доходы (п.п. 135.4.1 НКУ), а стоимость ремонта — в налоговые расходы (п.п. 138.1.1 НКУ). При этом у арендатора на сумму компенсации возникают налоговые обязательства по НДС (пп. 185.1 и 188.1 НКУ).
Возврат отремонтированного (улучшенного) автомобиля. Начнем с ситуации, когда стоимость ремонтных расходов арендодатель не компенсирует. Согласно п. 146.20 НКУ при возврате арендованного отремонтированного (улучшенного) автомобиля арендодателю по окончании договора аренды арендатор руководствуется правилами, установленными п. 146.16 НКУ для замены (ликвидации) основных средств.
То есть в периоде возврата арендатор имеет право в налоговом учете отнести в состав налоговых расходов разницу между амортизируемой стоимостью «ремонтного» объекта (созданного из сверхлимитных расходов на улучшения) и накопленной по нему амортизации. Такая сумма попадает в состав прочих налоговых расходов и отражается в строке 06.4.18 приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль.
А еще при передаче арендодателю без компенсации улучшений автомобиля арендатор — плательщик НДС должен начислить налоговые обязательства по НДС. Однако в соответствии с нынешней редакцией п. 188.1 НКУ они равны нулю. И только по контролируемым операциям нужно ориентироваться на обычные цены.
А вот если компенсация (возмещение) предусмотрена, то, по нашему мнению, п. 146.20 НКУ не работает. Арендатор, на наш взгляд, операцию по передаче улучшений по окончании срока аренды в налоговоприбыльном учете отражает:
— либо как продажу объекта основных средств, созданного из сверхлимитных ремонтных расходов. Учитывают такую продажу в порядке, предусмотренном п. 146.13 НКУ;
— либо как продажу работ, если сумма улучшений не превысила 10 % «ремонтный» лимит и отдельный «ремонтный» объект основных средств не создавался. В такой ситуации сумму возмещения от арендодателя арендатор включает в доходы на основании п.п. 135.4.1 НКУ.
Правда, налоговики в «компенсационном» случае придерживаются иной позиции. Они считают, что арендатор в любом случае сумму возмещения должен включить в состав доходов — по дате их признания по правилам бухучета согласно п. 137.16 НКУ. Эти суммы он должен вписать в строку 03.7 декларации по налогу на прибыль (см. консультацию в подкатегории 102.18.02 БЗ, письмо ГНСУ от 23.01.2013 г. № 1126/6/23-50-0114). По нашему мнению, такой подход выглядит логичным только в том случае, когда сумма улучшений не превысила 10 % «ремонтный» лимит.
Разумеется, что «компенсационный» вариант передачи улучшений предполагает начисление арендатором налоговых обязательств по НДС на сумму компенсации (пп. 185.1 и 188.1 НКУ)
Обратите внимание: насчет обычных ремонтных расходов по поддержанию объекта аренды в рабочем состоянии можете быть спокойны.
Поскольку эти расходы к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта не приводят (объект фактически возвращается арендодателю в том же «рабочем» виде), то ни о какой компенсации ремонтных расходов речь не идет и, разумеется, ни доходов, ни налоговых обязательств по НДС у арендатора не возникает.
Проиллюстрируем изложенное на примерах.
Пример 5.5. Арендатор осуществил текущий ремонт автомобиля, взятого в аренду и используемого в административных целях. Затраты на ремонт составили 3600,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 600,00 грн.).
В налоговом учете сумму расходов на ремонт в пределах 10 % «ремонтного» лимита (предположим, 1000,00 грн.) арендатор относит на расходы, а на сумму превышения (2000,00 грн.) создает отдельный объект основных средств «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5.
Кроме того, расходы на техобслуживание арендованного автомобиля составили 1500,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 250,00 грн.).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции арендатор отражает следующим образом (см. табл. 5.5):
Таблица 5.5. Учет расходов на текущий ремонт и техобслуживание арендованного автомобиля
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Текущий ремонт | ||||||
| 1 | Выполнены работы по текущему ремонту арендованного автомобиля (подписан акт выполненных работ с СТО) | 92 | 631 | 3000,00 | — | 1000,00* |
| * В налоговом учете арендатор включает сумму ремонтных затрат в пределах 10 % «ремонтного» лимита, т. е. 1000,00 грн. в состав административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ). Сумма, превышающая 10 % «ремонтный» лимит (2000,00 грн.), формирует отдельный объект основных средств «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5. Она будет амортизироваться с месяца, следующего за месяцем проведения ремонта. | ||||||
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 600,00 | — | — |
| 3 | Оплачена стоимость работ, выполненных СТО | 631 | 311 | 3600,00 | — | — |
| Техобслуживание | ||||||
| 1 | Отражены расходы на техобслуживание арендованного автомобиля | 92 | 631 | 1250,00 | — | 1250,00* |
| * Расходы на техобслуживание арендованного автотранспорта арендатор в полной сумме (1250,00 грн.) включает в состав налоговых расходов как административные расходы (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ). | ||||||
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 250,00 | — | — |
| 3 | Оплачена стоимость техобслуживания | 631 | 311 | 1500,00 | — | — |
| 4 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — расходы на текущий ремонт арендованного автомобиля | 791 | 92 | 3000,00 | — | — | |
| — расходы на техобслуживание арендованного автомобиля | 791 | 92 | 1250,00 | — | — | |
Пример 5.6. Предприятие арендует автомобиль для отдела сбыта. По договоренности с арендодателем арендатор осуществил улучшение данного автомобиля (подрядным способом) на сумму 18000,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 3000,00 грн.). К моменту осуществления улучшений 10 % «ремонтный» лимит уже исчерпан. Поэтому создан отдельный объект основных средств «Ремонты (улучшения) арендованного транспортного средства» группы 5 «Транспортные средства» балансовой стоимостью 15000,00 грн. со сроком полезного использования 5 лет.
Амортизация начисляется прямолинейным методом. Ежемесячная сумма амортизации объекта — 250,00 грн. (15000,00 грн. : 5 лет : : 12 мес.).
Указанные улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора:
— вариант 1 — с компенсацией стоимости с учетом износа на момент передачи. Остаточная стоимость улучшений на момент передачи — 12000,00 грн. Договорная стоимость улучшений на момент передачи — 14400,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 2400,00 грн.);
— вариант 2 — без компенсации стоимости.
Налоговый и бухгалтерский учет операций у арендатора покажем в табл. 5.6 на с. 90.
Таблица 5.6. Учет улучшений арендованного автомобиля
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Отражена стоимость улучшений арендованного автомобиля | 153 | 631 | 15000,00 | — | — |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 3000,00 | — | — |
| 3 | Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 на стоимость улучшений | — | 09 | 15000,00 | — | — |
| 4 | Оплачены работы по улучшению арендованного автомобиля | 631 | 311 | 18000,00 | — | — |
| 5 | Сформирован объект прочих необоротных материальных активов | 117 | 153 | 15000,00 | — | —* |
| * В связи с тем что 10 % «ремонтный» лимит к моменту проведения улучшений исчерпан, их стоимость в размере 15000,00 грн. формирует в налоговом учете отдельный объект основных средств группы 5. | ||||||
| 6 | Начислена амортизация (износ) по объекту прочих необоротных материальных активов (ежемесячно) | 93 | 132 | 250,00 | — | 250,00 |
| 791 | 93 | |||||
| 7 | Увеличен остаток на забалансовом счете 09 на сумму начисленной амортизации | 09 | — | 250,00 | — | — |
| 8 | Списана сумма начисленной амортизации по окончании срока действия договора аренды | 132 | 117 | 3000,00 | — | — |
| Вариант 1. Арендодатель компенсирует расходы арендатора | ||||||
| 9 | Переведен объект в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 117 | 12000,00 | — | — |
| 10 | Переданы улучшения по окончании срока аренды (составлен акт приемки-передачи, отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем) | 377 | 712 | 14400,00 | —* | —* |
| * По условиям примера улучшения передаются по стоимости, равной остаточной, поэтому ни доходы, ни расходы в налоговом учете не отражаем. Если предприятие руководствуется письмом ГНСУ от 23.01.2013 г. № 1126/6/23-50-0114, то в декларации нужно показать развернуто доходы и расходы в сумме 12000,00 грн. | ||||||
| 11 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641/НДС | 2400,00* | — | — |
| * Арендатор согласно п. 188.1 НКУ начисляет налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости улучшений, т. е. исходя из 12000,00 грн. Налоговые обязательства равны 2400,00 грн. (12000,00 грн. х 20 % : 100 %). | ||||||
| 12 | Списана остаточная стоимость реализуемого объекта | 943 | 286 | 12000,00 | — | — |
| 13 | Возмещена арендодателем стоимость улучшений | 311 | 377 | 14400,00 | — | — |
| 14 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации улучшений | 712 | 791 | 12000,00 | — | — | |
| — себестоимость реализованных необоротных активов, удерживаемых для продажи | 791 | 943 | 12000,00 | — | — | |
| Вариант 2. Арендодатель не компенсирует расходы арендатора | ||||||
| 9 | Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы | 976 | 117 | 12000,00 | — | 12000,00* |
| * При возврате арендодателю улучшенного автомобиля арендатор, руководствуясь пп. 146.16 и 146.20 НКУ, включает балансовую (т. е. остаточную — недоамортизированную в налоговом учете) стоимость такого объекта в размере 12000,00 грн. в состав налоговых расходов. | ||||||
| 10 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 976 | 641/НДС | 0* | — | — |
| * При передаче улучшений без компенсации налоговые обязательства по НДС по неконтролируемым операциям равны нулю (п. 188.1 НКУ). Причем корректировать налоговый кредит, по нашему мнению, также не нужно (подробнее об этом см. в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 58, с. 22). | ||||||
| 11 | Отнесена на финансовый результат остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов | 793 | 976 | 12000,00 | — | — |
Пример 5.7. Арендатор в октябре 2014 года осуществил дооборудование арендуемого автомобиля подрядным способом. Общая сумма расходов арендатора составила 2400,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 400,00 грн.). Сторонами договора аренды в том же месяце было подписано дополнительное соглашение о проведении зачета стоимости улучшения автомобиля в счет платы за аренду. При этом ежемесячная сумма арендной платы составляет 600,00 грн. (в том числе НДС 20 % — 100,00 грн.). Автомобиль используется для административных нужд.
Учет у арендатора покажем в табл. 5.7.
Таблица 5.7. Зачет ремонтных работ в счет арендной платы
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Отражены расходы по улучшению арендуемого автомобиля (на основании акта СТО) как себестоимость услуг по ремонту, предоставляемых арендодателю | 23 | 631 | 2000,00 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 400,00 | — | — |
| 3 | Перечислена оплата подрядной организации | 631 | 311 | 2400,00 | — | — |
| 4 | Отражена реализация услуг по ремонту арендованного автомобиля (подписано допсоглашение о зачете) | 377 | 703 | 2400,00 | 2000,00 | — |
| 5 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 400,00 | — | — |
| 6 | Списана себестоимость услуг по улучшению арендованного автомобиля | 903 | 23 | 2000,00 | — | 2000,00 |
| 7 | Начислена арендная плата за октябрь 2014 года | 92 | 685 | 500,00 | — | 500,00 |
| 8 | Отражен налоговый кредит по НДС в составе арендной платы (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 685 | 100,00 | — | — |
| 9 | Проведен зачет задолженностей на сумму арендной платы за октябрь 2014 года* | 685 | 377 | 600,00 | — | — |
| * Такую проводку арендатор будет делать ежемесячно до погашения задолженности арендодателя за услуги по улучшению автомобиля. | ||||||
| 10 | Сформирован финансовый результат: | |||||
| — списана сумма дохода | 703 | 791 | 2000,00 | — | — | |
| — списана себестоимость услуг | 791 | 903 | 2000,00 | — | — | |
| — списаны расходы по аренде | 791 | 92 | 500,00 | — | — | |
Ремонтируем автомобиль, арендованный у физлица
А теперь рассмотрим ситуацию, когда предприятие осуществляет ремонт или улучшение автомобиля, арендованного у физического лица.
НДФЛ. Для целей обложения НДФЛ важно определиться с классификацией проведенных работ: текущий ремонт, капитальный ремонт или улучшение.
Если ремонт текущий, то он не приводит к улучшению автомобиля или увеличению срока его службы, а лишь обеспечивает или возобновляет работоспособность автомобиля.
Следовательно, если согласно договору аренды или на основании ч. 1 ст. 776 ГКУ текущий ремонт за свой счет проводит арендатор, доход у арендодателя не возникает
То есть объект обложения НДФЛ отсутствует.
Цель капитального ремонта — увеличить срок полезной эксплуатации автомобиля. Проведение капитального ремонта в будущем приведет к возникновению у физлица-арендодателя дополнительного экономического эффекта, связанного, в частности, с более длительным периодом эксплуатации отремонтированного автомобиля.
Как мы указывали ранее, обязанность по проведению капитального ремонта возложена ч. 2 ст. 776 ГКУ на арендодателя, если иное не прописано в договоре аренды (не установлено в законе). Если вместо арендодателя капитальный ремонт арендуемого автомобиля провел арендатор*, то он имеет право (ч. 3 ст. 776 ГКУ):
— засчитать стоимость ремонта в счет арендной платы или требовать от арендодателя возмещения стоимости ремонта;
— требовать расторжения договора и возмещения убытков.
* Поскольку стоимость этих работ достаточно высока, во избежание в дальнейшем конфликтов с арендодателем арендатору имеет смысл получить от арендодателя письменное согласие на проведение капитального ремонта автомобиля. Либо такая обязанность (или право) арендатора должна быть зафиксирована в договоре.
А если арендодатель не компенсировал арендатору стоимость капремонта либо его стоимость не была зачтена в счет арендной платы? Тогда можно утверждать, что арендатор бесплатно предоставил арендодателю услугу по капитальному ремонту автомобиля. То есть у арендодателя возникнет доход, который следует классифицировать как дополнительное благо (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). Причем, по нашему мнению, такой доход возникнет у арендодателя не в месяце завершения капитального ремонта, а в момент передачи (возврата) отремонтированного автомобиля арендодателю**.
** В докодексные времена ГНАУ в письме от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 указывала, что стоимость капитального ремонта подлежит обложению НДФЛ в составе общего налогооблагаемого дохода месяца, в котором был завершен ремонт. То есть, по мнению налоговиков, доход у арендодателя возникает в момент завершения капитального ремонта. Но мы с таким подходом не согласны.
Определяя сумму дохода арендодателя, следует учитывать, что на момент возврата арендованного автомобиля его собственнику замененный при проведении капитального ремонта агрегат будет в определенной степени изношен. Поэтому, на наш взгляд, сумма дохода арендодателя должна определяться как стоимость капитального ремонта исходя из обычных цен, уменьшенная на сумму физического износа замененных агрегатов. Для оценки состояния замененных агрегатов с учетом их физического износа и определения справедливой стоимости возвращаемых улучшений арендатор создает специальную комиссию.
Учтите: доход в виде услуги по проведению капитального ремонта автомобиля арендодатель получил в неденежной форме. Поэтому в базу налогообложения он должен попасть увеличенным на «натуральный» коэффициент, предусмотренный п. 164.5 НКУ:
К = 100 : (100 - Сн),
где К — «натуральный» коэффициент;
Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент начисления.
Таким образом, при ставке налога 15 % «натуральный» коэффициент составляет 1,176471, а при ставке 17 % — 1,204819.
То есть в общем случае доход физического лица в виде полученной услуги по капитальному ремонту автомобиля будет равен стоимости капитального ремонта исходя из обычных цен за вычетом физического износа замененных агрегатов, умноженной на «натуральный» коэффициент.
НДФЛ с суммы дохода арендатора предприятие — налоговый агент уплачивает в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем выплаты (начисления) такого дохода (п.п. 168.1.4 НКУ).
Сумма начисленного арендодателю дохода (с учетом «натурального» коэффициента) должна быть отражена в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «126».
Относительно улучшения арендуемого автомобиля отметим следующее. Улучшить его арендатор вправе только с письменного согласия арендодателя. Это прямо предусмотрено ч. 1 ст. 778 ГКУ.
Улучшения могут быть:
— отделимыми (т. е. такими, которые могут быть отделены без повреждения арендуемого автомобиля). В этом случае арендатор может изъять их либо потребовать от арендодателя возмещения стоимости понесенных расходов в связи с проведением улучшений или зачета их стоимости в счет арендной платы;
— неотделимыми. Проведя такие улучшения, арендатор вправе требовать возмещения расходов или зачета стоимости улучшений в счет арендной платы.
Если арендодатель, давший согласие на улучшения, проигнорирует требования арендатора, то у него возникнет доход в виде дополнительного блага
Ведь улучшение автомобиля приведет к повышению его качественных характеристик и получению арендодателем-физлицом в будущем экономических выгод в большем объеме, нежели ожидалось в начале использования такого транспортного средства. Это следует, в частности, из положений п. 14 П(С)БУ 7.
Порядок возникновения такого дохода, его налогообложения и отражения в Налоговом расчете по форме № 1ДФ аналогичен рассмотренному нами выше для капитального ремонта.
И несколько слов о техосмотре арендованных автомобилей. Расходы арендатора, понесенные в связи с проведением ТО арендуемого автомобиля, не являются доходом арендодателя. Никакого экономического эффекта от осуществления таких работ арендодатель не получает. То есть суммы средств, потраченные арендатором на проведение ТО арендуемого автомобиля, не включаются в налогооблагаемый доход физического лица — арендодателя.
ЕСВ. Выше мы с вами выяснили, что в случае проведения арендатором текущего ремонта арендуемого автомобиля доход у арендодателя не возникает. А если нет дохода, то и ЕСВ взимать не с чего.
При капитальном ремонте транспортного средства за счет арендатора или проведении им улучшений доход у физлица-арендодателя возникнуть может. Однако в базу взимания ЕСВ он все равно не попадет. Ведь такой доход у физлица возник не в рамках трудовых отношений и не в связи с выполнением этим лицом работ (услуг).
Военный сбор. На наш взгляд, военный сбор с ремонтных выплат не взимается. Основания те же, что и для ЕСВ.
На этом мы заканчиваем рассматривать особенности учета, связанные с использованием «чужих» автомобилей в деятельности предприятия.
выводы
-
Договор аренды автомобиля работника составляют в письменной форме и заверяют у нотариуса.
-
Основной недостаток использования автомобиля работника по договору ссуды — возникновение налоговых доходов по бесплатно полученным услугам.
-
Принятый в операционную аренду автомобиль арендатор показывает по дебету забалансового счета 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды.
-
На сумму начисленного арендного платежа арендатор увеличивает бухгалтерские и налоговые расходы исходя из направления использования автомобиля.
-
В договоре аренды может быть прописана обязанность арендатора застраховать арендованный автомобиль. В этом случае страховой платеж по добровольному страхованию арендатор сможет включить в налоговые расходы.
-
Расходы на приобретение полиса «автогражданки» арендатор автомобиля в налоговом учете не отражает.
-
Отражать в налоговом учете расходы на ремонты и улучшения арендуемых объектов арендатор может только в том случае, когда право проводить такие ремонты/улучшения закреплено за ним в договоре аренды.
- Если арендодатель-физлицо не возмещает арендатору стоимость расходов на капитальный ремонт или улучшение автомобиля, у арендодателя возникает налогооблагаемый доход. Проведение арендатором текущего ремонта к таким последствиям не приводит.
