Министерство финансов Украины <…> рассмотрело письмо <…> относительно применения норм Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 № 88 (далее — Положение), и в пределах компетенции сообщает.
В соответствии с Положением первичные документы подлежат обязательной проверке (в пределах компетенции) работниками, которые ведут бухгалтерский учет, по форме и содержанию, т. е. проверяются наличие в документе обязательных реквизитов и соответствие хозяйственной операции действующему законодательству в сфере бухгалтерского учета, логическая увязка отдельных показателей. В случае выявления несоответствия первичного документа требованиям законодательства в сфере бухгалтерского учета такие документы с письменным обоснованием передаются руководителю предприятия, учреждения. До отдельного письменного решения руководителя такие документы не принимаются к исполнению.
Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (статья 8) установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, хранение обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее трех лет, несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), который осуществляет руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами.
Статьей 8 Конституции Украины определено, что в Украине признается и действует принцип верховенства права. Конституция Украины имеет наивысшую юридическую силу. Законы и другие нормативно-правовые акты принимаются на основе Конституции Украины и должны соответствовать ей.
Согласно пункту 22 части первой статьи 92 Конституции Украины исключительно законами Украины определяются принципы гражданско-правовой ответственности, деяния, которые являются преступлениями, административными или дисциплинарными правонарушениями, и ответственность за них, а в соответствии с Решением Конституционного Суда Украины от 30.05.2001 № 7-рп/2001 указанные вопросы не могут быть предметом регулирования подзаконными нормативно-правовыми актами.
Таким образом, в соответствии с указанным Законом ответственность за операции, факт осуществления которых подтверждается первичными документами, несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), который осуществляет руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами и предоставил разрешение на осуществление такой операции.
В соответствии с частью второй статьи 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.
Согласно Положению о Министерстве финансов Украины, утвержденному Указом Президента Украины от 08.04.2011 № 446, вопросы применения мер ответственности, в частности уголовной, не относятся к полномочиям Министерства финансов Украины.
Первый заместитель Министра А. Мярковский
комментарий редакции
«Что написано пером, не вырубить топором!»
(кто ответит за санкционированную руководителем незаконную операцию?)
Радужный вывод комментируемого письма, ознакомившись с которым, могут сгоряча «утратить бдительность» главные бухгалтеры, не так однозначен, как кажется на первый взгляд. В чем же заключается подвох, спросите вы. Чтобы понять ложную оптимистичность, обрисуем в общих чертах суть проблемы.
Любой первичный документ, «попадающий» в бухгалтерию предприятия, подлежит, как вы помните, обязательной проверке. В частности, проверяют его на предмет соответствия требованиям законодательства в сфере бухгалтерского учета, к которому в первую очередь относится Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХIV (далее — Закон о бухучете). Если в процессе проверки вдруг выяснится, что первичный документ не соответствует нормам этого Закона, бухгалтеру предписывают передать его с письменным обоснованием руководителю. До получения от него отдельного письменного решения принимать к исполнению такие противоречащие бухучетному законодательству документы запрещено (п. 2.16 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88).
Кто же понесет ответственность, если письменное распоряжение принять такой первичный документ от руководителя будет получено, а потом вдруг окажется, что подкрепленная таким документом операция носит незаконный характер?
Минфин считает, что в подобной ситуации вся полнота ответственности ляжет на предоставившего разрешение руководителя. В обоснование своей позиции представители упомянутого ведомства ссылаются на ст. 8 Закона о бухучете. По ней ответственность за организацию бухгалтерского учета возлагается как раз на руководителя предприятия.
Означает ли это, что при таких обстоятельствах главный бухгалтер останется «в стороне»? Не тут-то было! Если в действиях бухгалтера будет установлен состав административного либо уголовного правонарушения, главный бухгалтер неминуемо будет привлечен к ответственности. Это, к слову, подтверждает Минюст в своем письме от 19.02.2010 г. № 607-0-26-10-34 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 33, с. 15). Там отмечается, что за совершение неправомерных действий главный бухгалтер несет ответственность в случаях, предусмотренных действующим законодательством. Это следует из положений ч. 4 ст. 41 Уголовного кодекса Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III (далее — УКУ). В ней четко записано, что лицо, исполнившее явно преступный приказ или распоряжение, за деяния, совершенные с целью исполнения такого приказа или распоряжения, подлежит уголовной ответственности на общих основаниях. Уголовной ответственности удастся избежать, лишь отказавшись исполнять явно преступный приказ или распоряжение (ч. 3 ст. 41 УКУ).
Следовательно, даже когда главный бухгалтер письменно поставит в известность руководителя о незаконности принятого им решения, но все же исполнит его, от уголовной ответственности ему не уйти. Ведь он заведомо знал о противоправном характере совершенной операции. Тот факт, что главбух в письменной форме обратил внимание руководителя на незаконность данного им распоряжения, может быть принят судом во внимание лишь как смягчающее обстоятельство. Однако в качестве освобождающего от ответственности рассматриваться не будет.
Совсем иная картина сложится, если главный бухгалтер не осознавал и не мог осознавать преступный характер отданного руководителем распоряжения. Тогда за деяние, совершенное с целью исполнения такого распоряжения, ответственность понесет только лицо, отдавшее незаконное распоряжение — руководитель. Но если главбух предупреждал руководителя письменно о незаконности хозоперации, можно ли говорить о том, что он это не осознавал?!
При негативном стечении обстоятельств главный бухгалтер может быть обвинен в уклонении от уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) по ст. 212 УКУ и единого социального взноса по ст. 2121 УКУ. Ответственность здесь наступает только в случае, если деяние совершено с прямым умыслом. А вот мотив для квалификации действий никакого значения иметь не будет. При этом о наличии умысла в уклонении от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей могут свидетельствовать, в частности, искажения в учетной или отчетной документации (см. п. 3 постановления Пленума ВСУ от 08.10.2004 г. № 15). Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что, известив руководителя о незаконности хозоперации, получив от него письменное решение и исполнив его, главный бухгалтер фактически «расписался» в наличии умысла.
Так что, прежде чем отражать в бухгалтерском учете незаконную хозяйственную операцию, пусть даже подкрепленную письменным «благословением» руководителя, оценивайте последствия, которые могут последовать за этим. Как говорится: семь раз отмерь, один раз отрежь!
Подробнее об ответственности бухгалтера читайте в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 86.
Татьяна Войтенко, налоговый эксперт
