Міністерство фінансів України <…> розглянуло лист <…> щодо застосування норм Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88 (далі — Положення), і в межах компетенції повідомляє.
Відповідно до Положення первинні документи підлягають обов’язковій перевірці (у межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, щодо форми і змісту, тобто перевіряються наявність у документі обов’язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув’язка окремих показників. У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.
Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (стаття 8) установлено, що відповідальність за організацію бухгалтерського обліку й забезпечення фіксації фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, зберігання оброблених документів, регістрів та звітності протягом установленого строку, але не менше трьох років, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Статтею 8 Конституції України визначено, що в Україні визнається та діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти ухвалюються на основі Конституції України і повинні відповідати їй.
Згідно з пунктом 22 частини першої статті 92 Конституції України виключно законами України визначаються принципи цивільно-правової відповідальності, діяння, що є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, і відповідальність за них, а відповідно до Рішення Конституційного Суду України від 30.05.2001 р. № 7-рп/2001 зазначені питання не можуть бути предметом регулювання підзаконними нормативно-правовими актами.
Таким чином, згідно із зазначеним Законом відповідальність за операції, факт здійснення яких підтверджується первинними документами, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів і надав дозвіл на здійснення такої операції.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади й органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти тільки на підставі, в межах повноважень і способом, які передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого Указом Президента України від 08.04.2011 р. № 446, питання застосування заходів відповідальності, зокрема кримінальної, не належать до повноважень Міністерства фінансів України.
Перший заступник Міністра А. Мярковський
коментар редакції
«Що написане пером, не вивезеш і волом...»
(хто відповість за санкціоновану керівником незаконну операцію?)
Райдужний висновок листа, що коментується, ознайомившись з яким, можуть зопалу «втратити пильність» головні бухгалтери, не такий однозначний, як здається на перший погляд. У чому ж полягає його підступність, запитаєте ви. Щоб зрозуміти помилкову оптимістичність, окреслимо у загальних рисах суть проблеми.
Будь-який первинний документ, що «потрапляє» до бухгалтерії підприємства, підлягає, як ви пам’ятаєте, обов’язковій перевірці. Зокрема, перевіряють його на предмет відповідності вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку, до якого насамперед належить Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV (далі — Закон про бухоблік). Якщо у процесі перевірки раптом з’ясується, що первинний документ не відповідає нормам цього Закону, бухгалтер повинен передати його з письмовим обґрунтуванням керівнику. До отримання від нього окремого письмового рішення приймати до виконання такі документи, що суперечать бухобліковому законодавству, заборонено (п. 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. № 88).
Хто ж понесе відповідальність, якщо письмове розпорядження прийняти такий первинний документ від керівника буде отримано, а потім раптом виявиться, що оформлена таким документом операція має незаконний характер?
Мінфін вважає, що в подібній ситуації вся повнота відповідальності ляже на керівника, який надав дозвіл. На обґрунтування своєї позиції представники згаданого відомства посилаються на ст. 8 Закону про бухоблік. Згідно з нею відповідальність за організацію бухгалтерського обліку покладається саме на керівника підприємства.
Чи означає це, що за таких обставин головний бухгалтер залишиться «осторонь»? Де там! Якщо в діях бухгалтера буде встановлено склад адміністративного або кримінального правопорушення, головного бухгалтера неминуче буде притягнуто до відповідальності. Це, до речі, підтверджує Мін’юст у своєму листі від 19.02.2010 р. № 607-0-26-10-34 («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 33, с. 15). Там зазначається, що за вчинення неправомірних дій головний бухгалтер несе відповідальність у випадках, передбачених чинним законодавством. Це випливає з положень ч. 4 ст. 41 Кримінального кодексу України від 05.04.2001 р. № 2341-III (далі — ККУ). Там чітко записано, що особа, яка виконала явно злочинний наказ або розпорядження, за діяння, вчинені з метою виконання такого наказу або розпорядження, підлягає кримінальній відповідальності на загальних підставах. Кримінальної відповідальності вдасться уникнути, лише відмовившись виконувати явно злочинний наказ або розпорядження (ч. 3 ст. 41 ККУ).
Отже, навіть коли головний бухгалтер письмово повідомить керівника про незаконність прийнятого ним рішення, але все-таки виконає його, кримінальної відповідальності йому не уникнути. Адже він напевно знав про протиправний характер здійсненої операції. Те, що головбух у письмовій формі звернув увагу керівника на незаконність виданого ним розпорядження, може бути прийнято судом до уваги лише як пом’якшувальна обставина. Однак як така, що звільняє від відповідальності, не розглядатиметься.
Зовсім іншою буде картина, якщо головний бухгалтер не усвідомлював і не міг усвідомлювати злочинний характер відданого керівником розпорядження. Тоді за діяння, вчинене з метою виконання такого розпорядження, відповідальність понесе тільки особа, яка віддала незаконне розпорядження, — керівник. Але якщо головбух попереджав керівника письмово про незаконність госпоперації, чи можна говорити про те, що він це не усвідомлював?!
При несприятливому збігу обставин головний бухгалтер може бути звинувачений в ухиленні від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) за ст. 212 ККУ та єдиного соціального внеску за ст. 2121 ККУ. Відповідальність тут настає тільки в разі, якщо діяння вчинене з прямим умислом. А от мотив для кваліфікації дій жодного значення не матиме. При цьому про наявність умислу в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть свідчити, зокрема, перекручення в обліковій або звітній документації (див. п. 3 постанови Пленуму ВСУ від 08.10.2004 р. № 15). Стосовно ситуації, яка розглядається, це означає, що повідомивши керівника про незаконність госпоперації, отримавши від нього письмове рішення та виконавши його, головний бухгалтер фактично «розписався» в наявності умислу.
Отже, перш ніж відображати в бухгалтерському обліку незаконну господарську операцію, нехай навіть підкріплену письмовим «благословенням» керівника, оцінюйте наслідки, які можуть настати за цим. Як мовиться: сім разів відміряй, один раз відріж!
Докладніше про відповідальність бухгалтера читайте в тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 86.
Тетяна Войтенко, податковий експерт
