В условиях переменчивого законодательства такая ситуация, к сожалению, далеко не редкость. Возьмем хотя бы введенную непростую «программную» НДС-льготу для IT-субъектов (п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ*). Или, казалось бы, незыблемую «лекарственную» НДС-льготу (бывший п.п. 197.1.27 НКУ), сменившуюся с 01.04.2014 г. ставкой 7 % НДС (п.п. «в» п. 193.1 НКУ**). Примеры «льготных» метаморфоз можно продолжать и продолжать.
* Подробнее об IT-льготе читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 84, с. 17; 2014, № 20, c. 26.
** О 7 % НДС для лекарств и медизделий см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 30, с. 5, 7 и 19; № 34, c. 12; № 40, с. 11; № 60, с. 20.
Немудрено, что так или иначе возникают «промахи». Ведь с ходу разобраться во всех тонкостях не так-то и просто. Поэтому льготный режим налогообложения плательщик впопыхах мог применить и к операции, которая на самом деле должна была облагаться НДС.
Первое, что отметим в таком случае:
применение льготы к облагаемой операции является ошибкой
Ведь по оплошности операция была учтена как «льготная», в то время как следовало начислить НДС.
Однако не будем унывать, безвыходных ситуаций, как известно, не бывает. Давайте посмотрим, как исправить ситуацию. И тут важную роль сыграет быстрота выявления ошибки.
Если ошибка выявлена «по горячим следам» (в том же периоде, а по «регистрируемой» НН — в пределах 15 дней)
Конечно, самый оптимальный вариант — успеть самоисправиться еще до проверки. Причем, чем раньше выявлена и исправлена ошибка, тем лучше. Почему? Смотрите сами.
Допустим, что ошибочность «льготной» НН почти что сразу выявили вы или ваш покупатель. Для каждой из сторон такое развитие событий влечет, пожалуй, самые благоприятные последствия в этой неблагоприятной ситуации.
Прежде всего в таком случае советуем внести изменения в договор (а может, и вообще его переписать). Ведь даже если цену договора стороны решат оставить прежней, спокойнее оговорить, что она уже включает в себя сумму НДС. Иначе, если этот момент не уточнить, то при проверке налоговики накрутят 20 % НДС «сверху» на договорную стоимость. Поэтому такой «сюрприз» желательно предотвратить. А дальше
продавцу достаточно будет перевыписать НН с «льготной» на «облагаемую»
Но той же датой (!), на которую сперва выписывалась «льготная» НН (ведь это — первое событие). И если нужно — зарегистрировать НН. Вот почему с перевыпиской НН в таком случае лучше поспешить и уложиться в отведенный для ЕРНН-регистрации 15-дневный срок* (п. 201.10 НКУ).
* Напомним, что с 01.01.2015 г. ЕРНН-регистрация для всех НН станет обязательной (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 64, с. 9).
Кстати, не против перевыписки НН и налоговики. Они признают возможность составления «новой» НН вместо «ошибочной» (со старой датой, но под новым номером — если «ошибочная» НН уже зарегистрирована в ЕРНН**). Главное, чтобы такую «новую» НН продавец успел зарегистрировать в ЕРНН в 15-дневный срок (см. подкатегорию 101.20 БЗ).
** При перевыписке «нерегистрируемой» НН или НН, которая еще не была зарегистрирована, номер может оставаться прежним.
Иначе если этот срок пройдет, у покупателя для сохранения НК появится соблазн пожаловаться на продавца с помощью приложения Д8 (подробнее эту ситуацию еще рассмотрим далее). Впрочем, надеемся, что в данном случае до этого дело не дойдет и стороны сумеют вовремя устранить ошибку.
Тогда такая перевыписанная (и при необходимости — зарегистрированная) НН позволит покупателю сформировать налоговый кредит (НК). А продавец покажет обязательства и недоплаты не возникнет.
Если ошибка допущена в прошлых периодах и …выявлена до истечения 60 «жалобных» дней
Теперь представим вариант похуже: ошибку выявили после того, как 15-дневный срок ЕРНН-регистрации уже истек. В таком случае разрулить ситуацию перевыпиской НН, к сожалению, не получится. Ведь при необходимости ЕРНН-регистрации оставшаяся незарегистрированной НН — пустой звук для покупателя. Она не возродит налоговый кредит (п. 201.10 НКУ). Поэтому тут возможны варианты в зависимости от решения сторон***.
*** Правда, по «нерегистрируемой» НН возможен уникальный случай, когда по-прежнему может выручать перевыписка НН. Допустим, что ошибка выявлена «позже» — в следующих периодах — но каким-то чудом покупатель так и не успел «ошибочную» льготную НН внести в Реестр выданных и полученных налоговых накладных. Тогда, получив от продавца перевыписанную новую НН, покупатель, может по ней, как по запоздавшей, отразить НК. Если, конечно, с даты выписки, указанной в НН, не прошло 365 дней (п. 198.6 НКУ, вопрос 9 ОНК № 127).
Вариант 1. Покупатель подает жалобу-приложение Д8. Не секрет, что в «скользких» ситуациях — в случае отказа продавца выдать покупателю НН, при нарушении порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в ЕРНН
у покупателя есть шанс спасти НК — пожаловаться на продавца жалобой-приложением Д8
Напомним, что пожаловаться покупатель может в течение 60 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи декларации за отчетный период, в котором не была выдана/зарегистрирована НН (абзац одиннадцатый п. 201.11 НКУ). Подробнее об отсчете 60-дневного срока читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 95, с. 21 и 2014, № 4, с. 13*.
* Хотя с 01.01.2015 г. ситуация изменится и приложение Д8 уже не поможет покупателю сохранить НК (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 64, с. 9).
Правда, жалующийся покупатель — головная боль для продавца. Ведь на горизонте замаячит угроза внеплановой проверки (последний абзац п. 201.10 НКУ). Но предположим, виноватый продавец согласен даже на такой расклад.
В таком случае опять-таки исходим из того, что изначально была допущена ошибка — по первому событию не отражен 20 % НДС. Поэтому советуем сторонам прежде всего «поднять» сам договор. В нем крайне важно уточнить, что цена содержит в себе сумму НДС. Причем сумму налога можно выделить и «изнутри» — так поступить сторонам ничто не запрещает. Тогда продавец сможет доначислить НДС (а покупатель — отразить НК) исходя из суммы НДС, входящей в договорную стоимость.
Иначе (без этой оговорки в договоре) налоговики могут налог начислить «сверху», указывая, что НДС прибавляется к цене (п.п. 194.1.1 НКУ). Тогда весь НДС ляжет на плечи продавца. Одним словом, приятного мало. Такой поворот событий вам, ясное дело, ни к чему. Поэтому куда спокойнее все же сделать оговорку. В любом случае
если «лжельготная» поставка уже попала в декларацию по НДС, то продавцу нужно самоисправиться и устранить возникшую ошибку
Для этого — доначислить НДС, например, на основании составленной бухсправки. Подробнее о составлении этого документа читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 34, с. 16. А также к «ошибочному» периоду продавцу нужно составить и подать уточняющий расчет (УР).
Кроме того, заслуживает внимания другой момент. Допущенная ошибка могла повлечь за собой еще одну ошибку, связанную уже с суммами «входного» НДС. Считая, что поставка льготная, плательщик по «входным» покупкам, скорее всего, не показывал налоговый кредит (п. 198.4 НКУ). Тогда придется уточниться и провести корректировку — восстановить налоговый кредит по НДС. Для этого покупки прошлых периодов, предназначенные для льготных операций, нужно передекларировать в покупки, совершенные для облагаемой деятельности (скажем, из «безналоговокредитной» строки 10.2 в строку 10.1, дающую право на налоговый кредит).
И тут же не забудьте об одной детали. Если из-за применения п.п. 139.1.6 НКУ сумма «входного» НДС вместе со стоимостью покупки уже пошла в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль (пп. 138.4, 138.5 НКУ), то, восстанавливая налоговый кредит, плательщику придется также скорректировать и расходы. Для этого из расходов нужно извлечь сумму «входного» НДС (т. е. на сумму НДС расходы уменьшаются). Правда, плательщику налога на прибыль — «годовику», выявившему такую ошибку в рамках года, достаточно будет просто отразить верную сумму расходов (без НДС) в годовой декларации.
Рассмотрим следующий пример.
Пример. В июне 2014 года операцию (на сумму 12000 грн.) плательщик по ошибке отразил как льготную. К поставке программной продукции с оборудованием ошибочно применил льготу по НДС**. При этом по «входным» покупкам (на сумму 7200 грн., в том числе НДС — 1200 грн.), совершенным для этой операции, плательщик в июне не показывал налоговый кредит. А сумму «входного» НДС плательщик относил в расходы (п.п. 139.1.6 НКУ).
** О том, что на поставки программной продукции с оборудованием (когда программная продукция является неотъемлемой частью поставляемой системы) не распространяется ІТ-льгота по НДС, а такие операции облагаются 20 % НДС, говорилось в ответе на вопрос 6 ОНК № 536 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 84, с. 17).
Ошибка выявлена в августе 2014 года. Стороны уточнили условия договора, оговорив, что в стоимость поставки (12000 грн.) входит НДС в размере 2000 грн. Плательщик исправил «ошибочный» июнь: доначислил НДС и подал уточняющий расчет (как самостоятельный документ). Для упрощения решим, что в июне больше операций не было.
Покажем, какой вид должен иметь такой УР по условиям нашего примера (см. на с. 13).
Табл. Фрагмент УР к декларации за июнь 2014 года
(грн.)
| Код рядка | Рядки декларації | Показник, який уточнюється | Уточнений показник | Різниця | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |
| I. Податкові зобов’язання | ||||||
| 1 | Д5 | Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів | Колонка А | — | 10000 | 10000 |
| Колонка Б | — | 2000 | 2000 | |||
| … | … | … | … | … | … | … |
| 5 | Д5, Д6 | Операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)) | Колонка А | 12000 | — | -12000 |
| … | … | … | … | … | … | … |
| 6 |
| Загальний обсяг постачання | Колонка А | 12000 | 10000 | -2000 |
| 6.1 |
| з рядка 6 — загальний обсяг операцій звітного періоду, що є об’єктом оподаткування | Колонка А | 12000 | 10000 | -2000 |
| … | … | … | … | … | … | … |
| 9 |
| Усього за розділом I | Колонка Б | — | 2000 | 2000 |
| II. Податковий кредит | ||||||
| 10.1 | Д5 | придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою | Колонка А | — | 6000 | 6000 |
| Колонка Б | — | 1200 | 1200 | |||
| 10.2 | Д5 | придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які не є об’єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України) | Колонка А | 6000 | — | -6000 |
| … | … | … | … | … | … | … |
| 17 |
| Усього за розділом II | Колонка Б | — | 1200 | 1200 |
| III. Розрахунки за звітний період | ||||||
| 18 |
| Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 8 - рядок 16) | — | 800 | 800 | |
| … | … | … | … | … | … | |
| 25 |
| Сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від’ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду та: (рядок 18 - рядок 21.1 - рядок 21.2 - рядок 21.3) | — | 800 | 800 | |
| 25.1 |
| сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету | — | 800 | 800 | |
| … | … | … | … | … | … | |
| 26 |
| Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки | 24* | |||
| *При исправлении ошибки через УР-самостоятельный документ с суммы недоплаты начислен 3 % «самоштраф» (800 грн. х х 3 % = 24 грн.). Кроме того, плательщику нужно рассчитать пеню (подробнее о пене см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 75, с. 33). | ||||||
Вместе с таким УР продавцу нужно подать «уточняющие» приложения Д5 и Д6, в которых также отразить исправление ошибки. В частности, в «уточняющем» Д5:
— в разделе I со знаком «-» исключить операцию (12000 грн.) из льготных и зачислить в облагаемые (10000 грн. без НДС, 2000 грн. — НДС), а
— в разделе II соответственно изъять со знаком «-» операцию (6000 грн.) из «безналоговокредитных» и включить в операции, дающие право на налоговый кредит.
А в «уточняющем» приложении Д6 корректируют прежнюю льготную поставку — приводят ее со знаком «-». Подробнее об исправлении ошибок в приложениях к декларации по НДС читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 81, с. 24.
Напомним также, что, исправляясь через УР-самостоятельный документ, сумму недоплаты (800 грн.), 3 % самоштрафа (24 грн.) и рассчитанной пени плательщику необходимо уплатить «до» его подачи.
Еще внимания заслуживает такой нюанс. Плательщик, кроме льготных операций, мог осуществлять и облагаемую деятельность и проводить распределение «входного» НДС согласно ст. 199 НКУ. В таком случае, если ошибка выявлена до конца отчетного года, то распределенный прежде налоговый кредит не трогают. А переклассификация операции с помощью УР из «льготной» в «облагаемую» окажет влияние на годовой перерасчет. То есть на расчет в декабре годового значения коэффициента распределения ЧВ (с укр. — «частка використання»). Ведь при его определении общие и облагаемые объемы операций подсчитывают с учетом (!) данных уточняющих расчетов (см. шапку таблицы 1 приложения Д7). А значит, при годовом перерасчете будет найдено верное значение ЧВ и ранее распределенный НДС по итогам года скорректирован нужным образом.
А вот если ошибка будет выявлена, скажем, только в следующем году (т. е. уже после проведения годового «декабрьского» перерасчета), то ситуация немного усложнится. В таком случае прежде всего за год предстоит пересчитать (определить правильно) значение ЧВ. И из-за этого придется уточниться за декабрь (скорректировав итоги годового перерасчета в «уточняющем» приложении Д7). А после, если НДС уже распределялся и в текущем году, то уточнить проведенные НДС-распределения исходя из нового пересчитанного значения ЧВ (подав к каждому из периодов распределения уточняющий расчет, см. консультацию в подкатегории 101.28 БЗ).
Вариант 2. Возврат товара (если произошло только одно событие — оплата или отгрузка). А если вы дорожите продавцом и «ябедничать» на него не входит в ваши планы? В таком случае наверняка вариант с жалобой окажется не по душе. Не стоит отчаиваться — в запасе есть альтернативный путь. Допустим, что пока произошло одно событие: оплата или отгрузка. Тогда
можно вернуть товар (либо после предоплаты расторгнуть договор)
Само собой, в этом случае сторонам придется к договору подписать допсоглашение о возврате товара/расторжении договора (ст. 654 ГКУ). Подробнее о возвратах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 21.
А вот с учетной точки зрения, продавцу все же придется повозиться. Во-первых, даже в этом случае продавцу, как ни крути, сперва следует признать свою прошлую ошибку. Ведь так или иначе, а он «дал маху», применив льготу вместо 20 % НДС. А значит, за период первого события необходимо доначислить НДС (на основании составленной бухсправки*) и подать УР.
* Напомним, что, по мнению налоговиков, к «ошибочной» НН (не являющейся налоговым документом) не может быть выписан расчет корректировки — РК (подкатегория 101.20 БЗ). Поэтому составить РК в данном случае не получится.
А во-вторых, потом (в периоде возврата товара/расторжения договора) все операции откорректировать. Для этого продавцу потребуется составить новую бухгалтерскую справку, с помощью которой уже «снять» прежние последствия по НДС. То есть отсторнировать:
— прошлые «льготные» объемы продаж (в «льготной корректировочной» строке 8.1.1 декларации по НДС), вместе
— с доначисленными обязательствами по НДС (в «облагаемой корректировочной» строке 8.1 декларации).
Отметим, что налоговики согласны с проведением НДС-корректировок в «корректировочных» строках 8 и 16, в том числе и без РК — на основании бухсправки (см., например, письмо Миндоходов от 25.06.2014 г. № 11459/6/99-99-19-03-02-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 68, с. 8). Так что на этот счет переживать не стоит.
В свою очередь, покупатель при возврате товара/расторжении договора откорректирует прежнюю «льготную» покупку в строке 16.1.1 декларации по НДС.
А после стороны заключат уже новый договор, который будет облагаться по всем правилам
Тогда продавец, как и положено, по первому событию начислит НДС-обязательства (по ставке 20 %). И в их подтверждение выпишет НН. А покупатель на основании такой НН уже не потеряет свое право на НК. Так что все станет на свои места. Баланс будет восстановлен.
…выявлена позже 60 «жалобных» дней
И наконец, самый «тяжелый» случай: ошибку выявили, когда 60 дней для жалобы уже прошли, и сам договор исполнен надлежащим образом. То есть когда стороны полностью выполнили свои обязательства по договору: товар передан покупателю и оплачен (свершились оба события).
В таком случае, возможно, стороны захотят поступить как при варианте 2. То есть исправить ситуацию похожим образом — по принципу «сперва возврат, а после — новый договор». Ведь вся привлекательность этого подхода в том, что НДС-последствия для продавца и покупателя оказываются сбалансированными.
Правда, в таком случае определенные сложности могут подстерегать с позиций права. Прежде всего появляется вопрос: возможен ли возврат качественного товара, когда сам договор уже полностью исполнен надлежащим образом?
Во всех деталях эта ситуация уже рассматривалась в статье «Возврат нереализованного товара: как оформить и отразить в учете» («Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 36-37, с. 19). Не повторяя всего сказанного ранее, напомним вкратце главный вывод. В таком случае
важно, чтобы в договоре присутствовало условие о возврате товара покупателем
Так, в частности, стороны могут прописать возможность возврата товара (в первоначальном товарном виде, надлежащего качества), скажем, по причине его нереализации покупателем в определенный срок.
Тогда, включив подобное условие в текст договора, есть все основания, чтобы осуществить возврат. Кстати, в той же статье мы отмечали: такой вариант поддерживается судебной практикой. Так что суды стоят на стороне плательщиков. Поэтому лучше в договоре возможность возврата непременно прописать. Ведь это залог благополучного разрешения возникшей ситуации.
выводы
-
Если НДС-льготу применили к облагаемой операции, нужно исправить возникшую ошибку.
-
Если ошибка выявлена оперативно (в том же периоде, а по «регистрируемой» НН — в течение 15 дней), достаточно внести изменения в договор и перевыписать НН с «льготной» на «облагаемую».
-
Если ошибка обнаружена в следующих периодах, но до истечения 60 «жалобных» дней, то для сохранения НК покупатель может подать жалобу-приложение Д8. Либо стороны могут провести возврат товара, а после заключить уже новый договор.
-
Вернуть товар после того, как договор уже исполнен, стороны могут, предусмотрев такую возможность в договоре.
Документы статьи
-
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
-
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
-
ОНК № 127 — Обобщающая налоговая консультация относительно отдельных вопросов отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.2012 г. № 127.
- ОНК № 536 — Обобщающая налоговая консультация относительно особенностей обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции, утвержденная приказом Министерства доходов и сборов Украины от 07.10.2013 г. № 536.
