В умовах мінливого законодавства така ситуація, на жаль, зовсім не рідкість. Візьмемо хоча б запроваджену непросту «програмну» ПДВ-пільгу для IT-суб’єктів (п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ*). Або, здавалося б, непохитну «лікарську» ПДВ-пільгу (колишній п.п. 197.1.27 ПКУ), яку замінено з 01.04.2014 р. на ставку 7 % ПДВ (п.п. «в» п. 193.1 ПКУ**). Приклади «пільгових» метаморфоз можна продовжувати і продовжувати.
* Детальніше про IT-пільгу читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 84, с. 17; 2014, № 20, с. 26.
** Про 7 % ПДВ для ліків та медвиробів див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 30, с. 5, 7 і 19; № 34, с. 12; № 40, с. 11; № 60, с. 20.
Тож не дивно, що так чи інакше виникають «промахи». Адже одразу розібратися у всіх нюансах не так-то вже й просто. Тому пільговий режим оподаткування платник похапцем міг застосувати і до операції, яка насправді мала обкладатися ПДВ.
Перше, що відзначимо в такому разі:
застосування пільги до оподатковуваної операції є помилкою
Адже через недогляд операцію було враховано як «пільгову», тоді як слід було нарахувати ПДВ.
Проте не журіться, безвихідних ситуацій, як відомо, не буває. Давайте подивимося, як виправити ситуацію. І тут важливе значення має, як швидко буде виявлено помилку.
Якщо помилку виявлено «за гарячими слідами» (у тому ж періоді, а за ПН, що підлягає реєстрації, — у межах 15 днів)
Звісно, найоптимальніший варіант — встигнути самовиправитися ще до перевірки. Причому чим раніше виявлена і виправлена помилка, тим краще. Чому? Судіть самі.
Припустимо, що помилковість «пільгової» ПН майже одразу виявили ви чи ваш покупець. Для кожної зі сторін такий розвиток подій матиме, мабуть, найбільш сприятливі наслідки в цій несприятливій ситуації.
Насамперед у такому разі радимо внести зміни до договору (а може і взагалі його переписати). Адже навіть якщо ціну договору сторони вирішать залишити колишньою, спокійніше застерегти, що вона вже включає суму ПДВ. Інакше, якщо цей момент не уточнити, то при перевірці податківці «накрутять» 20 % ПДВ «зверху» на договірну вартість. Тому такому «сюрпризу» бажано запобігти. А далі
продавцю достатньо буде перевиписати ПН із «пільгової» на «оподатковувану»
Але тією ж датою (!), на яку спершу виписувалася «пільгова» ПН (адже це — перша подія). І якщо потрібно — зареєструвати ПН. Ось чому з перевиписуванням ПН у такому разі краще поквапитися й укластися у відведений для ЄРПН-реєстрації 15-денний строк* (п. 201.10 ПКУ).
* Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. ЄРПН-реєстрація для всіх ПН стане обов’язковою (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 64, с. 9).
До речі, не проти перевиписування ПН і податківці. Вони визнають можливість складання «нової» ПН замість «помилкової» (зі старою датою, але за новим номером — якщо «помилкова» ПН уже зареєстрована в ЄРПН**). Головне, щоб таку «нову» ПН продавець встиг зареєструвати в ЄРПН у 15-денний строк (див. підкатегорію 101.20 БЗ).
** У разі перевиписування ПН, яка не підлягає реєстрації, або ПН, яка ще не була зареєстрована, номер може залишатися тим самим.
Інакше, якщо цей строк мине, у покупця для збереження ПК з’явиться спокуса поскаржитися на продавця за допомогою додатка Д8 (детальніше цю ситуацію ще розглянемо далі). Утім, сподіваємося, що в цьому випадку до Д8 справа не дійде, і сторони зуміють вчасно усунути помилку.
Тоді така перевиписана (і за необхідності — зареєстрована) ПН дозволить покупцю сформувати податковий кредит (ПК). А продавець покаже зобов’язання, і недоплата не виникне.
Якщо помилка закралася в минулі періоди і …виявлена до спливу 60 «скаргових» днів
Тепер розглянемо гірший варіант: помилку виявили після того, як 15-денний строк ЄРПН-реєстрації вже закінчився. У такому разі «розрулити» ситуацію перевиписуванням ПН, на жаль, не вдасться. Адже за необхідності ЄРПН-реєстрації ПН, що залишилася незареєстрованою, — пустий звук для покупця. Вона не відновить податковий кредит (п. 201.10 ПКУ). Тому тут можливі варіанти залежно від рішення сторін***.
*** Щоправда, за ПН, яка не підлягає реєстрації в ЄРПН, можливий унікальний випадок, коли, як і раніше, може виручити перевиписування ПН. Припустимо, що помилку виявлено «пізніше» — у наступних періодах — але якимсь дивом покупець так і не встиг «помилкову» пільгову ПН внести до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних. Тоді, отримавши від продавця перевиписану нову ПН, покупець може за нею, як за запізнілою, відобразити ПК. Якщо, звісно, з дати виписки, зазначеної в ПН, не минуло 365 днів (п. 198.6 ПКУ, запитання 9 УПК № 127).
Варіант 1. Покупець подає скаргу — додаток Д8. Не секрет, що в «слизьких» ситуаціях — у разі відмови продавця видати покупцю ПН, при порушенні порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН
у покупця є шанс врятувати ПК, поскаржившись на продавця за допомогою скарги — додатка Д8
Нагадаємо, що поскаржитися покупець може протягом 60 календарних днів, наступних за граничним строком подання декларації за звітний період, у якому не була видана/зареєстрована ПН (абзац одинадцятий п. 201.11 ПКУ). Детальніше про відлік 60-денного строку читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 95, с. 21 і 2014, № 4, с. 13*.
* Хоча з 01.01.2015 р. ситуація зміниться і додаток Д8 вже не допоможе покупцю зберегти ПК (детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 64, с. 9).
Щоправда, покупець, який скаржиться, — головний біль для продавця. Адже на горизонті замаячить загроза позапланової перевірки (останній абзац п. 201.10 ПКУ). Але припустимо, винуватий продавець згоден навіть на такий розклад.
У такому разі знову-таки виходимо з того, що із самого початку була допущена помилка — за першою подією не відображено 20 % ПДВ. Тому радимо сторонам насамперед «підняти» сам договір. У ньому вкрай важливо уточнити, що ціна містить у собі суму ПДВ. Причому суму податку можна виділити і «зсередини» — так вчинити сторонам ніщо не забороняє. Тоді продавець зможе донарахувати ПДВ (а покупець — відобразити ПК) виходячи із суми ПДВ, що входить до договірної вартості.
Інакше (без цього застереження в договорі) податківці можуть податок нарахувати «зверху», зазначаючи, що ПДВ додається до ціни (п.п. 194.1.1 ПКУ). Тоді весь ПДВ ляже на плечі продавця. Одним словом, приємного мало. Такий розвиток подій вам, зрозуміло, ні до чого. Тому значно спокійніше все ж зробити застереження. У будь-якому разі
якщо «псевдопільгове» постачання вже потрапило до декларації з ПДВ, то продавцю потрібно самовиправитися й усунути помилку, що виникла
Для цього — донарахувати ПДВ, наприклад, на підставі складеної бухдовідки. Детальніше про складання цього документа читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 34, с. 16. А також до «помилкового» періоду продавцю потрібно скласти та подати уточнюючий розрахунок (УР).
Крім того, вартий уваги інший момент. Допущена помилка могла спричинити ще одну помилку, пов’язану вже із сумами «вхідного» ПДВ. Вважаючи, що постачання пільгове, платник за «вхідними» придбаннями, найімовірніше, не показував податковий кредит (п. 198.4 ПКУ). Тоді доведеться уточнитися і провести коригування — відновити податковий кредит з ПДВ. Для цього придбання минулих періодів, призначені для пільгових операцій, потрібно передекларувати у придбання, здійснені для оподатковуваної діяльності (скажімо, з «безподатковокредитного» рядка 10.2 до рядка 10.1, що дає право на податковий кредит).
І тут не забудьте про одну деталь. Якщо через застосування п.п. 139.1.6 ПКУ сума «вхідного» ПДВ разом із вартістю придбання вже пішла у зменшення об’єкта обкладення податком на прибуток (пп. 138.4, 138.5 ПКУ), то, відновлюючи податковий кредит, платник повинен також скоригувати і витрати. Для цього з витрат потрібно вилучити суму «вхідного» ПДВ (тобто на суму ПДВ витрати зменшуються). Щоправда, платнику податку на прибуток — «річнику», який виявив таку помилку в межах року, достатньо буде просто відобразити правильну суму витрат (без ПДВ) у річній декларації.
Розглянемо такий приклад.
Приклад. У червні 2014 року операцію (на суму 12000 грн.) платник помилково відобразив як пільгову. До постачання програмної продукції з обладнанням помилково застосував пільгу з ПДВ**. При цьому за «вхідними» придбаннями (на суму 7200 грн., у тому числі ПДВ — 1200 грн.), здійсненими для цієї операції, платник у червні не показував податковий кредит. А суму «вхідного» ПДВ платник включив до витрат (п.п. 139.1.6 ПКУ).
** Про те, що на постачання програмної продукції з обладнанням (коли програмна продукція є невід’ємною частиною системи, що поставляється), не поширюється ІТ-пільга з ПДВ, а такі операції обкладаються 20 % ПДВ, зазначалося у відповіді на запитання 6 УПК № 536 («Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 84, с. 17).
Помилку виявлено в серпні 2014 року. Сторони уточнили умови договору, застерігши, що до вартості постачання (12000 грн.) входить ПДВ у розмірі 2000 грн. Платник виправив «помилковий» червень: донарахував ПДВ та подав уточнюючий розрахунок (як самостійний документ). Для спрощення припустимо, що в червні більше операцій не було.
Покажемо, який вигляд повинен мати такий УР за умовами нашого прикладу (див. на с. 13).
Табл. Фрагмент УР до декларації за червень 2014 року
(грн.)
| Код рядка | Рядки декларації | Показник, який уточнюється | Уточнений показник | Різниця | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | |
| I. Податкові зобов’язання | ||||||
| 1 | Д5 | Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів | Колонка А | — | 10000 | 10000 |
| Колонка Б | — | 2000 | 2000 | |||
| … | … | … | … | … | … | … |
| 5 | Д5, Д6 | Операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)) | Колонка А | 12000 | — | -12000 |
| … | … | … | … | … | … | … |
| 6 |
| Загальний обсяг постачання | Колонка А | 12000 | 10000 | -2000 |
| 6.1 |
| з рядка 6 — загальний обсяг операцій звітного періоду, що є об’єктом оподаткування | Колонка А | 12000 | 10000 | -2000 |
| … | … | … | … | … | … | … |
| 9 |
| Усього за розділом I | Колонка Б | — | 2000 | 2000 |
| II. Податковий кредит | ||||||
| 10.1 | Д5 | придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою | Колонка А | — | 6000 | 6000 |
| Колонка Б | — | 1200 | 1200 | |||
| 10.2 | Д5 | придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які не є об’єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України) | Колонка А | 6000 | — | -6000 |
| … | … | … | … | … | … | … |
| 17 |
| Усього за розділом II | Колонка Б | — | 1200 | 1200 |
| III. Розрахунки за звітний період | ||||||
| 18 |
| Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 8 - рядок 16) | — | 800 | 800 | |
| … | … | … | … | … | … | |
| 25 |
| Сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від’ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду та: (рядок 18 - рядок 21.1 - рядок 21.2 - рядок 21.3) | — | 800 | 800 | |
| 25.1 |
| сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету | — | 800 | 800 | |
| … | … | … | … | … | … | |
| 26 |
| Сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки | 24* | |||
| * При виправленні помилки через УР — самостійний документ із суми недоплати нараховано 3 % «самоштраф» (800 грн. х 3 % = 24 грн.). Крім того, платнику потрібно розрахувати пеню (детальніше про пеню див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 75, с. 33). | ||||||
Разом із таким УР продавець повинен подати «уточнюючі» додатки Д5 і Д6, у яких також відобразити виправлення помилки. Зокрема, в «уточнюючому» Д5:
— у розділі I зі знаком «-» вилучити операцію (12000 грн.) з пільгових і зарахувати її до оподатковуваних (10000 грн. без ПДВ, 2000 грн. — ПДВ), а
— у розділі II відповідно вилучити зі знаком «-» операцію (6000 грн.) з «безподатковокредитних» і включити до операцій, що дають право на податковий кредит.
А в «уточнюючому» додатку Д6 коригують колишнє пільгове постачання — наводять його зі знаком «-». Детальніше про виправлення помилок у додатках до декларації з ПДВ читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 81, с. 24.
Нагадаємо також, що виправляючись через УР — самостійний документ, суму недоплати (800 грн.), 3 % самоштрафу (24 грн.) і розрахованої пені платник повинен сплатити «до» його подання.
Ще вартий уваги такий нюанс. Платник, крім пільгових операцій, міг здійснювати і оподатковувану діяльність та проводити розподіл «вхідного» ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ. В такому разі, якщо помилку виявлено до кінця звітного року, розподілений раніше податковий кредит не чіпають. А перекласифікація операції з допомогою УР з «пільгової» на «оподатковувану» вплине на річний перерахунок, тобто на розрахунок у грудні річного значення коефіцієнта розподілу ЧВ («частка використання»). Адже при його визначенні загальні й оподатковувані обсяги операцій обчислюють з урахуванням (!) даних уточнюючих розрахунків (див. шапку таблиці 1 додатка Д7). А отже, при річному перерахунку буде знайдено правильне значення ЧВ і раніше розподілений ПДВ за підсумками року скориговано потрібним чином.
А от якщо помилку буде виявлено, скажімо, тільки наступного року (тобто вже після проведення річного «грудневого» перерахунку), ситуація дещо ускладниться. У такому разі, насамперед, за рік потрібно переобчислити (визначити правильно) значення ЧВ. І через це доведеться уточнитися за грудень (скоригувавши підсумки річного пере- рахунку в «уточнюючому» додатку Д7). А потім, якщо ПДВ уже розподілявся і в поточному році, уточнити проведені ПДВ-розподіли виходячи з нового переобчисленого значення ЧВ (подавши до кожного з періодів розподілу уточнюючий розрахунок, див. консультацію в підкатегорії 101.28 БЗ).
Варіант 2. Повернення товару (якщо відбулася тільки одна подія — оплата чи відвантаження). А якщо ви боїтесь втратити продавця і «здавати» його податківцям не входить до ваших планів? У такому разі напевно варіант зі скаргою буде не до душі. Не варто засмучуватися — у запасі є альтернативний шлях.
Припустимо, що поки відбулася одна подія: оплата чи відвантаження. Тоді
можна повернути товар (або після передоплати розірвати договір)
Зрозуміло, що в цьому разі сторонам доведеться до договору підписати додаткову угоду про повернення товару/розірвання договору (ст. 654 ЦКУ). Детальніше про повернення див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 21.
А от з облікової точки зору продавцю все ж доведеться поморочитися. По-перше, навіть у цьому випадку продавцю, як не крути, спершу слід визнати свою минулу помилку. Адже так чи інакше, а він «дав маху», застосувавши пільгу замість 20 % ПДВ. А отже, за період першої події необхідно донарахувати ПДВ (на підставі складеної бухдовідки*) та подати УР.
* Нагадаємо, що, на думку податківців, до «помилкової» ПН (що не є податковим документом) не може бути виписано розрахунок коригування — РК (підкатегорія 101.20 БЗ). Тому скласти РК у цьому випадку не вдасться.
А по-друге, потім (у періоді повернення товару/розірвання договору) усі операції відкоригувати. Для цього продавцю потрібно буде скласти нову бухгалтерську довідку, за допомогою якої вже «зняти» колишні наслідки з ПДВ. Тобто відсторнувати:
— минулі «пільгові» обсяги продажів (у «пільговому коригувальному» рядку 8.1.1 декларацій з ПДВ), разом
— з донарахованими зобов’язаннями з ПДВ (в «оподатковуваному коригувальному» рядку 8.1 декларації).
Зауважимо, що податківці згодні з проведенням ПДВ-коригувань у «коригувальних» рядках 8 і 16, у тому числі, і без РК — на підставі бухдовідки (див., наприклад, лист Міндоходів від 25.06.2014 р. № 11459/6/99-99-19-03-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 68, с. 8). Отже, із цього приводу хвилюватися не варто.
У свою чергу, покупець при поверненні товару/розірванні договору відкоригує колишнє «пільгове» придбання в рядку 16.1.1 декларації з ПДВ.
А після сторони укладуть вже новий договір, який оподатковуватиметься за усіма правилами
Тоді продавець, як і належить, за першою подією нарахує ПДВ-зобов’язання (за ставкою 20 %). І на їх підтвердження випише ПН. А покупець на підставі такої ПН вже не втратить своє право на ПК. Отже, все стане на свої місця. Баланс буде відновлений.
…виявлена пізніше 60 «скаргових» днів
І нарешті, «найважчий» випадок: помилку виявили, коли 60 днів для скарги вже минули, і власне договір виконано належним чином. Тобто коли сторони повністю виконали свої зобов’язання за договором: товар передано покупцю й оплачено (відбулися обидві події).
У цьому випадку, можливо, сторони захочуть вчинити як при варіанті 2. Тобто виправити ситуацію схожим чином — за принципом «спершу повернення, а потім — новий договір». Адже вся привабливість цього підходу в тому, що ПДВ-наслідки для продавця і покупця виявляються збалансованими.
Щоправда, у такому разі певні складнощі можуть виникнути з позицій права. Насамперед, постає питання: чи можливе повернення якісного товару, коли сам договір вже повністю виконаний належним чином?
У всіх деталях ця ситуація вже розглядалася у статті «Повернення нереалізованого товару: як оформити та відобразити в обліку» («Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 36-37, с. 19). Не повторюючи всього, що сказано раніше, нагадаємо стисло головний висновок. У цьому разі
важливо, щоб у договорі була присутня умова про повернення товару покупцем
Так, зокрема, сторони можуть прописати можливість повернення товару (у первісному товарному вигляді, належної якості), скажімо, унаслідок його нереалізації покупцем у визначений строк.
Тоді, якщо включити подібну умову до тексту договору, є всі підстави, щоб здійснити повернення. До речі, у тій же статті ми зазначали: такий варіант підтримується судовою практикою. Отже, суди стоять на боці платників. Тому краще в договорі можливість повернення неодмінно прописати. Адже це запорука благополучного вирішення ситуації, що виникла.
висновки
-
Якщо ПДВ-пільгу застосували до оподатковуваної операції, потрібно виправити помилку, що виникла.
-
Якщо помилку виявлено оперативно (у тому ж періоді, а за ПН, що підлягає реєстрації, — протягом 15 днів), достатньо внести зміни до договору та перевиписати ПН із «пільгової» на «оподатковувану».
-
Якщо помилку виявлено в наступних періодах, але до спливу 60 «скаргових» днів, то для збереження ПК покупець може подати скаргу — додаток Д8. Або сторони можуть провести повернення товару, а після укласти вже новий договір.
-
Повернути товар після того, як договір вже виконано, сторони можуть, передбачивши таку можливість у договорі.
Документи статті
-
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
-
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
-
УПК № 127 — Узагальнююча податкова консультація щодо окремих питань відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.2012 р. № 127.
-
УПК № 536 — Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, затверджена наказом Міністерства доходів і зборів України від 07.10.2013 р. № 536.
