Заданный вопрос наглядно демонстрирует довольно типичный случай, когда плательщиков НДС лишают налогового кредита вследствие аннулирования «по воле» налоговиков НДС-регистрации их поставщиков. И хотя потом НДС-разрегистрация продавца признается судебными органами незаконной, покупателю не позволяют отразить налоговый кредит за период обжалования поставщиком решения об аннулировании его регистрации плательщиком НДС по инициативе контролирующего органа. Законно ли это и чем мотивируют свою позицию контролеры?
Что говорят налоговики
О праве налогоплательщика обжаловать решение об аннулировании НДС-регистрации в административном порядке или в суде прямо сказано в п. 5.10 разд. V Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Миндоходов от 16.01.2014 г. № 26.
При благоприятном исходе процедуры обжалования решение об аннулировании НДС-регистрации отменяется и статус плательщика НДС субъекту хозяйствования восстанавливается — на основании судебного решения контролирующий орган вносит запись в Реестр плательщиков НДС.
При этом дата регистрации такого лица НДС-плательщиком не изменяется
Более того, даже если налогоплательщик после разрегистрации уже успел повторно зарегистрироваться плательщиком НДС, то дата его повторной регистрации изменяется на дату предыдущей (первоначальной) НДС-регистрации. То есть по-любому дата регистрации лица плательщиком НДС сохраняется и остается неизменной. Как следствие, это предполагает, что статус плательщика НДС за лицом сохраняется на протяжении всего периода времени, включая период обжалования.
Между тем, налоговики настаивают на том, что регистрация лица плательщиком НДС, независимо от факта обжалования таким лицом решения об аннулировании НДС-регистрации по инициативе контролирующего органа, является аннулированной на дату, указанную в таком решении (см. подкатегорию 101.16 БЗ). А раз так, то с момента НДС-разрегистрации лицо утрачивает все права и обязанности плательщика НДС. Среди них: право на формирование налогового кредита и обязанность определения налоговых обязательств, а значит, и право на выписку налоговых накладных (п. 184.5 НКУ).
Соответственно, по мнению налоговиков, в период с даты аннулирования регистрации лица плательщиком НДС, указанной контролирующим органом в решении об НДС-разрегистрации, и до даты принятия судом решения об отмене такого аннулирования, налогоплательщик не вправе выписывать налоговые накладные (см. подкатегорию 101.16 БЗ). Как результат, контрагент-покупатель такого лица не может претендовать на налоговый кредит. Ведь налоговые накладные он получил от лица, НДС-регистрация которого была аннулирована. Соответственно, предписания пп. 198.6* и 201.8** НКУ для отражения налогового кредита им не соблюдались. Причем то, что впоследствии судом принудительная НДС-разрегистрация продавца была отменена, с точки зрения контролеров, не позволяет сохранить налоговый кредит покупателю по налоговым накладным, выписанным в период обжалования. Поскольку, по их мнению, наличие судебного решения свидетельствует лишь о возобновлении права продавца на составление налоговых накладных после даты отмены аннулирования НДС-регистрации. И не более того. В периоде же обжалования у «восстановленного» плательщика такого права нет.
* По нормам п. 198.6 НКУ в налоговый кредит не включают суммы уплаченного (начисленного) НДС в связи с приобретением товаров/услуг, если они подтверждены налоговыми накладными, оформленными с нарушением ст. 201 НКУ.
** Пункт 201.8 НКУ наделяет правом начислять НДС и составлять налоговые накладные исключительно лиц, зарегистрированных плательщиками НДС в предусмотренном ст. 183 НКУ порядке.
Что думает суд
С юридической точки зрения считается, что при восстановлении НДС-регистрации плательщик своего НДС-статуса не утрачивал вовсе. Об этом красноречиво свидетельствует постановление ВАСУ от 11.06.2013 г. № К/9991/69798/12 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 13, с. 12).
Свою позицию кассационный суд аргументировал следующим. После вступления в законную силу судебного решения о признании противоправным решения налогового органа об НДС-аннулировании продавца в качестве плательщика НДС последнее считается противоправным с момента его принятия. В свою очередь, ввиду своей незаконности такое решение налоговиков не создает каких-либо правовых последствий. Поэтому противоправно аннулированная НДС-регистрация является действительной и в период с даты принятия незаконного решения об НДС-разрегистрации до вступления в силу соответствующего решения суда.
А раз так, то НДС-статус за лицом, регистрация которого в качестве плательщика НДС восстановлена, все это время сохранялся
То есть с отменой неправомерной принудительной НДС-разрегистрации считается, что с момента первоначальной регистрации лицо оставалось плательщиком НДС на протяжении всего этого времени беспрерывно.
Поэтому налоговые накладные, выписанные продавцом в период незаконного аннулирования НДС-регистрации, являются оформленными им как плательщиком НДС и пригодны для подтверждения покупателем своего налогового кредита. Говорить о недействительности таких налоговых накладных — оснований нет. Поэтому для покупателя они служат подтверждением права на налоговый кредит.
Как восстановить налоговый кредит
В зависимости от ситуации здесь возможны следующие варианты.
Если продавец, НДС-разрегистрация которого была отменена и статус плательщика НДС ему возвращен, воспользовался нашим советом, данным в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 17, с. 27.
Заключались рекомендации в следующем. По поставкам, которые были осуществлены продавцом в период незаконного аннулирования его НДС-регистрации, он начисляет налоговые обязательства по НДС. При этом налоговые накладные в адрес покупателей такой продавец составляет датой восстановления НДС-статуса, включив их в декларацию по НДС первого отчетного периода после восстановления в рядах плательщиков НДС. Такой же подход применяется и к налоговым накладным, подлежащим регистрации в Едином реестре налоговых накладных.
Таким образом в качестве даты составления налоговой накладной должна быть указана дата восстановления продавца НДС-плательщиком (а не дата фактического осуществления поставки). А вот в графу 2 налоговой накладной «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати2))» следует внести именно дату фактической поставки.
Покупатель, в свою очередь, получив такие налоговые накладные по поставкам периода обжалования, отражает их в НДС-учете в общеустановленном порядке. Разве что из-за несовпадения даты поставки (оплаты) и даты составления налоговой накладной ему имеет смысл подать на такого поставщика, который через суд восстановил статус плательщика НДС, жалобу, приложив ее к своей декларации по НДС (о правилах составления жалобы на поставщика см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 77, с. 46). Если в дальнейшем налоговики откажутся учитывать налоговый кредит по таким налоговым накладным, покупателю не останется ничего другого, как обжаловать их решение в суде.
Если продавец повторно зарегистрировался плательщиком НДС после аннулирования его регистрации по решению контролирующего органа.
Довольно часто налогоплательщики, узнав об аннулировании, сразу же регистрируются плательщиком НДС повторно. В таком случае субъект хозяйствования как обычный налогоплательщик начисляет по совершаемым поставкам НДС-обязательства, составляет налоговые накладные, формирует по приобретенным товарам/услугам/необоротным активам налоговый кредит и подает налоговую отчетность по НДС. Его покупатель при таких обстоятельствах беспроблемно отражает налоговый кредит.
Если впоследствии по результатам обжалования статус плательщика НДС лицу восстанавливается, то период повторной регистрации НДС-плательщиком сохраняется, т. е. отраженные продавцом и покупателем в этот период налоговые последствия считаются правомерными.
Если контролирующий орган исключил из налогового кредита налоговые накладные, выданные продавцом в период обжалования решения об его НДС-аннулировании.
В данной ситуации, полагаем, наиболее верным будет восстановить «снятый» налоговиками налоговый кредит путем отражения подтверждающих его налоговых накладных в обычном порядке. Ведь в свое время контролеры лишили предприятие налогового кредита незаконно (как теперь стало ясно). То есть в периоде, когда покупатель узнал, что поставщику восстановили НДС-статус, он просто ставит исключенные налоговиками прежде налоговые накладные в текущий налоговый кредит и отражает в декларации по НДС за такой отчетный период.
При этом считаем, что ограничительный срок для отражения налогового кредита по налоговым накладным 365/60 календарными днями применяться в данном случае не должен. Хотя не исключаем, что на практике могут быть проблемы с приемом НДС-отчетности, содержащей более «давние» налоговые накладные.
Уверены: рассматриваемая ситуация не может классифицироваться как повторное включение налоговых накладных в налоговый кредит
Заметьте! Налоговики категорически против повторного отражения переоформленных надлежащим образом налоговых накладных в составе налогового кредита, ссылаясь на п. 198.6 НКУ (см. подкатегорию 101.19 БЗ).
В анализируемых же условиях ничего подобного не происходит. Покупатель восстанавливает «изъятый» контролерами налоговый кредит вследствие незаконной НДС-разрегистрации его поставщика. О повторном учете переоформленных налоговых накладных речи тут не идет.
Но все-таки есть одна проблема, которая у предприятия однозначно возникнет. Как быть с примененными фискалами штрафами? Ведь без судебного обжалования штрафные санкции никто не вернет — вряд ли контролеры сами отменят свое решение (у них попросту нет оснований для этого). Поэтому, если предприятие намерено «отвоевать» у налоговиков штрафы, то это можно сделать только через суд.
выводы
-
Статус плательщика НДС, принудительное НДС-аннулирование которого отменено, сохраняется за лицом на протяжении всего периода времени, включая период обжалования.
-
Налоговые накладные, составленные продавцом в период незаконной НДС-разрегистрации, считаются оформленными им как плательщиком НДС и годятся для подтверждения покупателем налогового кредита.
-
На наш взгляд, наиболее приемлемым будет восстановить исключенные налоговиками суммы НДС из налогового кредита путем включения их в текущую декларацию.
