Поставлене запитання наочно демонструє досить типовий випадок, коли платників ПДВ позбавляють податкового кредиту внаслідок анулювання «за волею» податківців ПДВ-реєстрації їх постачальників. І хоча потім ПДВ-розреєстрація продавця визнається судовими органами незаконною, покупцю не дозволяють відобразити податковий кредит за період оскарження постачальником рішення про анулювання його реєстрації платником ПДВ з ініціативи контролюючого органу. Чи законно це і чим мотивують свою позицію контролери?
Що говорять податківці
Про право платника податків оскаржити рішення про анулювання ПДВ-реєстрації в адміністративному порядку або в суді прямо зазначено в п. 5.10 розд. V Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міндоходів від 16.01.2014 р. № 26.
У разі сприятливого результату процедури оскарження рішення про анулювання ПДВ-реєстрації скасовується та статус платника ПДВ суб’єкту господарювання відновлюється — на підставі судового рішення контролюючий орган вносить запис до Реєстру платників ПДВ.
При цьому дата реєстрації такої особи ПДВ-платником не змінюється
Більш того, навіть якщо платник податків після розреєстрації вже встиг повторно зареєструватися платником ПДВ, дата його повторної реєстрації змінюється на дату попередньої (первісної) ПДВ-реєстрації. Тобто в будь-якому разі дата реєстрації особи платником ПДВ зберігається і залишається незмінною. Як наслідок це передбачає, що статус платника ПДВ за особою зберігається впродовж усього періоду часу, включаючи період оскарження.
Проте податківці наполягають на тому, що реєстрація особи як платника ПДВ, незалежно від факту оскарження такою особою рішення про анулювання ПДВ-реєстрації з ініціативи контролюючого органу, є анульованою на дату, зазначену у такому рішенні (див. підкатегорію 101.16 БЗ). А якщо так, то з моменту ПДВ-розреєстрації особа втрачає всі права та обов’язки платника ПДВ. Серед них: право на формування податкового кредиту і обов’язок визначення податкових зобов’язань, а значить, право на виписку податкових накладних (п. 184.5 ПКУ).
Відповідно, на думку податківців, у період з дати анулювання реєстрації особи як платника ПДВ, зазначеної контролюючим органом у рішенні про ПДВ-розреєстрацію, і до дати прийняття судом рішення про скасування такого анулювання, платник податків не має права виписувати податкові накладні (див. підкатегорію 101.16 БЗ). Як результат контрагент-покупець такої особи не може претендувати на податковий кредит. Адже податкові накладні він отримав від особи, ПДВ-реєстрація якої була анульована. Відповідно, приписи пп. 198.6* і 201.8** ПКУ для відображення податкового кредиту ним не дотримувалися. Причому те, що згодом судом примусову ПДВ-розреєстрацію продавця було скасовано, з точки зору контролерів, не дозволяє покупцю зберегти податковий кредит за податковими накладними, виписаними в період оскарження. Оскільки, на їх думку, наявність судового рішення свідчить лише про відновлення права продавця на складання податкових накладних після дати скасування анулювання ПДВ-реєстрації. І не більше того. У періоді ж оскарження у «відновленого» платника такого права немає.
* Згідно з нормами п. 198.6 ПКУ до податкового кредиту не включають суми сплаченого (нарахованого) ПДВ у зв’язку з придбанням товарів/послуг, якщо вони підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням ст. 201 ПКУ.
** Пункт 201.8 ПКУ наділяє правом нараховувати ПДВ і складати податкові накладні виключно осіб, зареєстрованих платниками ПДВ у передбаченому ст. 183 ПКУ порядку.
Що думає суд
З юридичної точки зору, вважається, що при відновленні ПДВ-реєстрації платник свого ПДВ-статусу не втрачав зовсім. Про це промовисто свідчить постанова ВАСУ від 11.06.2013 р. № К/9991/69798/12 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 13, с. 12).
Свою позицію касаційний суд аргументував таким. Після набрання законної сили судовим рішенням про визнання протиправним рішення податкового органу про ПДВ-анулювання продавця як платника ПДВ останнє вважається протиправним із моменту його прийняття. У свою чергу, зважаючи на свою незаконність, таке рішення податківців не створює будь-яких правових наслідків. Тому протиправно анульована ПДВ-реєстрація є дійсною й у період із дати прийняття незаконного рішення про ПДВ-розреєстрацію до набрання чинності відповідним рішенням суду.
А якщо так, то ПДВ-статус за особою, реєстрацію якої як платника ПДВ відновлено, увесь цей час зберігався
Тобто зі скасуванням неправомірної примусової ПДВ-розреєстрації вважається, що з моменту первісної реєстрації особа залишалася платником ПДВ протягом усього цього часу безперервно.
Отже, податкові накладні, виписані продавцем у період незаконного анулювання ПДВ-реєстрації, є оформленими ним як платником ПДВ і придатні для підтвердження покупцем свого податкового кредиту. Говорити про недійсність таких податкових накладних — підстав немає. Тому для покупця вони є підтвердженням права на податковий кредит.
Як відновити податковий кредит
Залежно від ситуації тут можливі такі варіанти.
Якщо продавець, ПДВ-розреєстрацію якого було скасовано й статус платника ПДВ йому повернено, скористався нашою порадою, наданою в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 17, с. 27.
Полягали рекомендації в такому. За постачаннями, які були здійснені продавцем у період незаконного анулювання його ПДВ-реєстрації, він нараховує податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому податкові накладні на адресу покупців такий продавець складає датою відновлення ПДВ-статусу, включивши їх до декларації з ПДВ першого звітного періоду після відновлення в лавах платників ПДВ. Такий же підхід застосовується і до податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, як дата складання податкової накладної має бути зазначена дата відновлення продавця ПДВ-платником (а не дата фактичного здійснення постачання). А от у графі 2 податкової накладної «Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати))» слід зазначити саме дату фактичного постачання.
Покупець, у свою чергу, отримавши такі податкові накладні за постачаннями періоду оскарження, відображає їх в ПДВ-обліку в загальновстановленому порядку. Хіба що через незбіг дати постачання (оплати) та дати складання податкової накладної йому варто подати на такого постачальника, який через суд відновив статус платника ПДВ, скаргу, додавши її до своєї декларації з ПДВ (про правила складання скарги на постачальника див. «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 77, с. 46). Якщо надалі податківці відмовляться враховувати податковий кредит за такими податковими накладними, покупцю не залишиться нічого іншого, як оскаржити їх рішення в суді.
Якщо продавець повторно зареєструвався платником ПДВ після анулювання його реєстрації за рішенням контролюючого органу.
Досить часто платники податків, дізнавшись про анулювання, одразу ж реєструються платником ПДВ повторно. У такому разі суб’єкт господарювання як звичайний платник податків нараховує за здійснюваними постачаннями ПДВ-зобов’язання, складає податкові накладні, формує за придбаними товарами/послугами/необоротними активами податковий кредит та подає податкову звітність з ПДВ. Його покупець за таких обставин безпроблемно відображає податковий кредит.
Якщо згодом за результатами оскарження статус платника ПДВ особі відновлюється, то період повторної реєстрації ПДВ-платником зберігається, тобто відображені продавцем і покупцем у цей період податкові наслідки вважаються правомірними.
Якщо контролюючий орган виключив із податкового кредиту податкові накладні, видані продавцем у період оскарження рішення про його ПДВ-анулювання.
У цій ситуації, вважаємо, найправильніше буде відновити «знятий» податківцями податковий кредит шляхом відображення податкових накладних, що його підтверджують, у звичайному порядку. Адже свого часу контролери позбавили підприємство податкового кредиту незаконно (як тепер стало зрозуміло). Тобто в періоді, коли покупець дізнався, що постачальнику відновили ПДВ-статус, він просто ставить виключені податківцями раніше податкові накладні до поточного податкового кредиту та відображає в декларації з ПДВ за такий звітний період.
При цьому, на нашу думку, обмежувальний строк для відображення податкового кредиту за податковими накладними 365/60 календарними днями застосовуватися в цьому випадку не повинен. Хоча не виключаємо, що на практиці можуть бути проблеми з прийняттям ПДВ-звітності, що містить «давніші» податкові накладні.
Упевнені: ситуація, що розглядається, не може класифікуватися як повторне включення податкових накладних до податкового кредиту
Зверніть увагу! Податківці категорично проти повторного відображення переоформлених належним чином податкових накладних у складі податкового кредиту, посилаючись на п. 198.6 ПКУ (див. підкатегорію 101.19 БЗ).
В аналізованих же умовах нічого подібного не відбувається. Покупець відновлює «вилучений» контролерами податковий кредит унаслідок незаконної ПДВ-розреєстрації його постачальника. Про повторне врахування переоформлених податкових накладних тут не йдеться.
Але все-таки є одна проблема, яка в підприємства однозначно виникне. Як бути із застосованими фіскалами штрафами? Адже без судового оскарження штрафні санкції ніхто не поверне — навряд чи контролери самі скасують своє рішення (у них просто немає підстав для цього). Тому, якщо підприємство має намір «відвоювати» в податківців штрафи, то це можна зробити тільки через суд.
висновки
-
Статус платника ПДВ, примусове ПДВ-анулювання якого скасоване, зберігається за особою протягом усього періоду часу, включаючи період оскарження.
-
Податкові накладні, складені продавцем у період незаконної ПДВ-розреєстрації, вважаються оформленими ним як платником ПДВ і годяться для підтвердження покупцем податкового кредиту.
- На наш погляд, найбільш прийнятним буде відновити виключені податківцями суми ПДВ із податкового кредиту шляхом уключення їх до поточної декларації.
