Миндоходов Украины рассмотрело письмо о предоставлении налоговой консультации по практическому использованию отдельных норм налогового законодательства и в пределах компетенции сообщает.
Об отражении в декларации по НДС операций по размещению облигаций
В соответствии с п.п. 196.1.1 ст. 196 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) не являются объектом налогообложения операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продаже (погашению, выкупу) за денежные средства ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную финансовую политику, органами местного самоуправления в соответствии с законом, включая инвестиционные и ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью, деривативы, а также корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах; обмену указанных ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги, корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах; расчетно-клиринговой, регистраторской и депозитарной деятельности на рынке ценных бумаг, а также деятельности по управлению активами (в том числе пенсионными активами, фондами банковского управления), в соответствии с законом и другими видами профессиональной деятельности на фондовом рынке, подлежащими лицензированию в соответствии с законом.
Операции, не являющиеся объектом обложения НДС, в соответствии со ст. 196 Кодекса, отражаются в строке 3 раздела I налоговой декларации по НДС. Форма и Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость утверждены приказом Миндоходов от 13.11.2013 г. № 678.
В соответствии с п. 199.1 ст. 199 Кодекса в случае, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в суммы налога, которые плательщик имеет право отнести к налоговому кредиту, включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях.
При определении объема поставки товаров/услуг за отчетный (налоговый) период плательщик обязан учитывать значение термина «поставка товаров» в соответствии с требованиями п.п. 14.1.191 и значение термина «поставка услуг» в соответствии с требованиями п.п. 14.1.185 ст. 14 Кодекса.
Поставка товаров — это любая передача права на распоряжение товарами как собственником, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда.
В соответствии с п.п. 14.1.244 ст. 14 Кодекса товары — это материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
В соответствии с частью первой ст. 7 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» облигация — ценная бумага, которая удостоверяет внесение ее первым владельцем денег, определяет отношения ссуды между владельцем облигации и эмитентом, подтверждает обязательство эмитента вернуть владельцу облигации ее номинальную стоимость в предусмотренный проспектом эмиссии срок и выплатить доход по облигации, если иное не предусмотрено проспектом эмиссии.
Учитывая вышеупомянутое, облигации на этапе выпуска (эмиссии) и погашения не определяются как товары/услуги, в связи с чем нет оснований для отражения объемов привлеченных средств в строке 3 декларации по НДС.
комментарий редакции
Выпуск и погашение облигаций: показывать ли в декларации по НДС?
Выводы, сформулированные Миндоходов в первой части комментируемого письма, чуть больше года тому назад уже звучали на страницах нашего издания (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 55, с. 36). Наверняка тогда они попались на глаза лишь тем из вас, уважаемые читатели, кто имеет какое-либо отношение к строительству за счет эмиссии целевых облигаций. Однако круг эмитентов облигаций существенно шире, особенно сейчас, когда банковские кредиты стали для бизнеса фактически неподъемными. Поэтому повторим кратко сказанное ранее, но теперь и для всех остальных заинтересованных предприятий.
Итак, определяя объемы поставки товаров/услуг в целях заполнения НДС-декларации, плательщик обязан учитывать значение терминов «поставка товаров» и «поставка услуг» в понимании пп. 14.1.191 и 14.1.185 НКУ соответственно. При этом из п.п. 14.1.244 Кодекса следует, что к товарам относятся материальные и нематериальные активы, в том числе ценные бумаги, используемые в каких-либо операциях, кроме операций их выпуска (эмиссии) и погашения. То есть облигации на этапе выпуска (эмиссии) и погашения не определяются как товары/услуги, а значит, и не облагаются НДС. Это подтверждает п.п. 196.1.1 НКУ, согласно которому не являются объектом налогообложения операции по выпуску (эмиссии), размещению в какие-либо формы управления и продаже (погашению, выкупу) за средства ценных бумаг, выпущенных субъектом предпринимательской деятельности.
Следовательно, эмитент при выпуске (эмиссии) и погашении облигаций не отражает налоговые обязательства по НДС. Более того, такие операции не должны регистрироваться в Реестре налоговых накладных, а объемы привлеченных денежных средств не должны отражаться в строке 3 декларации по НДС.
Ранее на это уже обращали внимание местные налоговики (см письмо ГНА в Запорожской области от 24.03.2011 г. № 1270/10/15-113), но после сегодняшнего письма центрального налогового органа, полагаем, в это поверит даже наиболее скептически настроенный бухгалтер. А раз так, то у него больше не должно быть вопросов, распределять (перераспределять) ли «входной» НДС по общехозяйственным расходам и необоротным активам двойного назначения, если основная деятельность предприятия облагается этим налогом, но в отчетном периоде такому предприятию довелось прибегнуть к выпуску и/или погашению облигаций.
В то же время операции по продаже ценных бумаг за деньги или в обмен на другие ценные бумаги с точки зрения п.п. 14.1.191 НКУ являются поставкой, поскольку к покупателю переходит право собственности на эти ценности. И хотя при осуществлении таких операций налоговые обязательства по НДС эмитентом не начисляются (в силу того же самого п.п. 196.1.1 НКУ — см. выше), но как необлагаемые поставки они должны быть отражены в разделе I Реестра в общем для необъектных поставок порядке. Следовательно, попадут они и в стр. 3 НДС-декларации. А это значит, что от распределения «входного» НДС (включая и перерасчет по итогам года) при наличии таких операций предприятию не отвертеться. Поэтому рекомендуем вам заранее ознакомиться с материалами тематического номера «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 101, посвященного тонкостям такого распределения.
Об обязанности общества самостоятельно учитывать коэффициент функционального использования земли и определении площади земельного участка
В соответствии со ст. 3 Земельного кодекса Украины (далее — Земельный кодекс) земельные отношения регулируются Конституцией Украины, Земельным кодексом Украины, а также принятыми в соответствии с ними нормативно-правовыми актами. Согласно ст. 20 Земельного кодекса изменение целевого назначения земельных участков осуществляется по проектам землеустройства по их отведению. Полномочия по принятию соответствующих решений об изменении целевого назначения земельных участков государственной или коммунальной собственности и утверждению проектов землеустройства определены ст. 122 Земельного кодекса. Изменение целевого назначения земельных участков частной собственности осуществляется по инициативе собственников земельных участков.
Управление в сфере оценки земель и земельных участков осуществляет центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную политику в сфере земельных отношений. Функция обеспечения необходимой информацией предприятий, учреждений и организаций возложена на Государственный земельный кадастр (ст. 194 Земельного кодекса).
комментарий редакции
Коэффициент функционального использования земли: ждем Нового года
Три следующих вопроса комментируемого письма посвящены земельным вопросам. И как это часто бывает, налоговики отделались общими фразами. В связи с этим имеет смысл расшифровать то, что осталось у них в уме, но не попало в текст самого письма. Тогда вы, уважаемые читатели, будете готовы к любым земельно-налоговым неожиданностям и не позволите провести себя вокруг пальца. Итак, начнем.
За скупыми строками этой части письма без труда угадывается чрезвычайно распространенная ситуация. Не секрет, что многие предприятия, желая получить живую копейку от неиспользуемых ими самими офисных и/или производственных помещений, сдают их в аренду. Однако если при этом виды экономической деятельности арендатора и арендодателя различаются, налоговики традиционно заявляют о необходимости перерасчета арендодателем земельного налога, приходящегося на часть земельного участка под переданным в аренду зданием. Причем оценивать такие различия предлагается с точки зрения как КВЭД, так и коэффициента функционального использования земли, который в таких случаях изменяется в ту или иную сторону. Что здесь имеется в виду?
Дело в том, что базой для расчета земельного налога, как вы хорошо знаете, является, в частности, нормативно-денежная оценка (НДО) земли (п.п. 271.1.1 НКУ). При ее определении органы земельных ресурсов учитывают, в том числе, и коэффициент функционального использования земли землепользователем, который обратился к ним за информацией о величине НДО своего земельного участка.
Так вот, если этот участок занят, к примеру, цехом по производству мебели (т. е. имеет целевое назначение — «земли промышленности»), то соответствующий коэффициент будет равен 1,2*. Но если бы за оценкой этого же участка обратился не производитель, а торговец той же мебелью, то земля имела бы уже другую категорию — «земли коммерческого использования», а коэффициент, о котором мы говорим, равнялся бы 2,5! Понятно, что при прочих равных условиях земельный налог за один и тот же участок, уплачиваемый вторым землепользователем, был бы в два с лишним раза больше налога, уплачиваемого первым.
* См. Порядок нормативной денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения и населенных пунктов, утвержденный приказом Госкомзема, Минагрополитики, Минстроя, УААН от 27.01.2006 г. № 18/15/21/11.
Однако на практике, если наш мебельщик передаст все свои производственные площади в аренду такому торговцу, скажем, под склад (что согласно ст. 796 ГКУ означает предоставление арендатору права пользования всем земельным участком, причем без заключения отдельного договора аренды земли), то обязанности пересчитывать НДО этой земли у арендодателя не возникает*. И он продолжает уплачивать земельный налог в прежнем размере, что само по себе налоговому законодательству не противоречило и не противоречит. Наше мнение по этому поводу читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 18, с. 15 — несмотря на большую давность этой статьи, под главными ее выводами мы готовы подписаться и сейчас.
* Насчет этого, правда, существуют локальные предписания местных властей (например, решение Киевсовета от 26.07.2007 г. № 43/1877 — о нем, как об обязательном к исполнению, говорят налоговики в БЗ, подкатегория 112.05), но такие случаи, скорее исключение, чем правило.
Само собой, что фискалам это издавна не дает покоя. Так, еще в «Вестнике налоговой службы Украины», 2003, № 8, с. 55 они заявляли, что коэффициент функционального использования земли применяется для расчета земельного налога в части площадей земельных участков, приходящихся на арендаторов, в зависимости от вида деятельности последних. При этом сдачу в аренду зданий, сооружений для осуществления коммерческой деятельности арендатором они рассматривали как использование земельного участка не по целевому назначению и по этой причине требовали получать справку о новой величине НДО.
Со вступлением в силу НКУ рассматриваемый здесь вопрос решился на законодательном уровне, но, увы, не в пользу плательщиков. Фискальная идея, которая давно витала в головах налоговиков, нашла свое воплощение в соответствующей норме НКУ (см. п. 276.5). Однако согласно п. 1 разд. XIX «Заключительные положения» этого Кодекса она вступает в силу с 1 января 2015 года. Кроме того, сопряженная с ней норма п. 287.7 НКУ, в которой идет речь о моменте начала исчисления земельного налога арендодателями («налог за площади, предоставляемые в аренду, исчисляется с даты заключения договора аренды <…> зданий (их частей)»), также должна заработать с той же даты, поскольку самостоятельного применения не имеет.
Как они заработают и заработают ли вообще, пока сказать трудно… На сегодня понятно только одно — ни в «докодексную» пору, ни теперь и вплоть до начала будущего года, арендодатели не обязаны ни определять площадь земельного участка, приходящуюся на сданную в аренду недвижимость, ни пересчитывать НДО такой земли с учетом вида деятельности арендатора. Все остальное — от лукавого!
Между тем, налоговики продолжают настаивать на обратном (см. соответствующую консультации из БЗ, подкатегория 112.05), не дожидаясь наступления Нового года, когда они вправе будут требовать этого на законных основаниях. При этом за определением площади земельных участков под переданными в аренду зданиями, сооружениями (их частями) предлагают обращаться к государственному кадастровому регистратору.
Хотя справедливости ради стоит все же сказать о наличии в другой подкатегории БЗ (112.03) абсолютно законного разъяснения насчет применения п. 276.5 НКУ только с 01.01.2015 г. Вот и пойми их после этого!
Об уплате земельного налога при условии аренды зданий (их частей), являющихся коммунальной собственностью территориальных громад
Порядок уплаты земельного налога регулируется разделом XIII Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).
Плательщиками земельного налога согласно ст. 269 Кодекса являются, в частности, собственники земельных участков и землепользователи, основанием для начисления земельного налога — данные государственного земельного кадастра (ст. 286 Кодекса).
Вместе с тем согласно ст. 796 Гражданского кодекса Украины одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также право пользования земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма. Плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком.
комментарий редакции
Арендуем «коммунальную» недвижимость: кто платит земельный налог?
«Ничто не ново под луною: что есть, то было, будет ввек»*. И этот вопрос из комментируемого письма тоже не нов. Судя по всему, его адресат пытался разузнать у Миндоходов, является ли он плательщиком земельного налога за земельные участки, на которых размещены здания коммунальной собственности, арендованные им полностью или частично. К сожалению, налоговики не дали конкретного ответа, а обошлись лишь общими фразами.
* Из стихотворения Н. Карамзина «Опытная Соломонова мудрость».
Мы, в свою очередь, должны сказать, что неоднократно обсуждали эту проблему на страницах нашего издания. Последний раз ответ на похожий вопрос был опубликован в «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 42, с. 36. Если кратко, то основной вывод той публикации сводился к следующему: передача/получение объекта недвижимости в аренду сами по себе не изменяют субъекта платы за землю — им продолжает выступать собственник такой недвижимости, т. е. арендодатель.
Арендатор помещения будет обязан уплачивать плату за землю только в том случае, если одновременно с заключением договора аренды недвижимости с ним заключат отдельный договор аренды земельного участка, необходимого для эксплуатации арендованного объекта. Однако, как правило, при аренде зданий, сооружений (их частей) коммунальной (равно как и государственной) формы собственности такое не практикуется. Значит, и подавать декларацию по плате за землю арендатор помещения не должен.
Вместе с тем, арендатор может (но отнюдь не обязан) компенсировать арендодателю его расходы на уплату земельного налога. Арендодателям-бюджетникам при этом необходимо иметь в виду мнение ГлавКРУ, высказанное в письме от 15.06.2007 г. № 25-18/446, о необходимости закрепить договоренность насчет возмещения земельного налога непосредственно в договоре аренды помещений либо в отдельном договоре. Однако даже в этом случае арендатор не приобретает статуса плательщика земельного налога и «земельной» отчетности не подает.
К сказанному добавим несколько слов о налоговой судьбе «земельной» компенсации в учете арендатора.
По налогу на прибыль все просто. Согласно ст. 797 ГКУ (которая, кстати, процитирована в комментируемом фрагменте письма) плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование такой недвижимостью и платы за пользование земельным участком. Иначе говоря, плата за пользование землей является составляющей арендной платы по договору аренды помещения. Таким образом, можно утверждать, что путь таким компенсационным платежам в расходы арендатора открыт. Разумеется, при соблюдении известных ограничений насчет «хозяйственности» и соответствующего документального подтверждения указанных расходов.
С этим, кстати, сейчас согласны и налоговики. Так, в соответствующей консультации из БЗ (подкатегория 102.18.02) указывается, что компенсация платы за землю (земельного налога или арендной платы за землю государственной и коммунальной собственности) как составная часть арендного платежа по договору аренды помещения, используемого в хозяйственной деятельности арендатора, включается в его расходы по итогам налогового периода, в котором осуществляется начисление арендного платежа.
По НДС разговор отдельный. Вам наверняка известно, что в базу обложения этим налогом не входят возмещаемые арендатором арендодателю — бюджетному учреждению средства в виде компенсации расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, коммунальных услуг и энергоносителей (абзац третий п. 188.1 НКУ). В связи с этим возможны две различные ситуации:
1) если возмещение сумм земельного налога за земельный участок под объектом аренды получает арендодатель — бюджетное учреждение, то для него такие суммы считаются составляющей расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества. Следовательно, НДС они не облагаются и налоговая накладная на них не выписывается, а потому о налоговом кредите арендатора не может быть и речи (см. разъяснение из БЗ в подкатегории 101.13.02, а также «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 28, с. 56);
2) если земельный налог возмещается арендодателю — небюджетному учреждению, то такое возмещение подпадает под понятие «поставка услуг», в связи с чем подлежит обложению НДС в общем порядке. В связи с этим арендодатель должен выписать налоговую накладную по ставке 20 %, а арендатор имеет право отнести такой «входной» НДС в состав своего налогового кредита (опять же при соблюдении известных «налоговокредитных» условий). Такой подход разделяют и контролеры в нескольких консультациях из БЗ в подкатегории 101.13.02.
Вот теперь, полагаем, вопрошавший, а заодно и вы, уважаемые читатели, получили полный ответ и знаете, как действовать в подобных ситуациях.
Об уплате земельного налога за земельные участки, которые находятся под опорами линейно-кабельных сооружений и права пользования которыми не могут быть оформлены в установленном порядке
В соответствии со ст. 791 Земельного кодекса формирование земельного участка заключается в определении земельного участка как объекта гражданских прав. Формирование земельного участка предусматривает определение его площади, границ и внесение информации о нем в Государственный земельный кадастр. Формирование земельных участков осуществляется, в частности, в порядке отведения земельных участков из земель государственной и коммунальной собственности, путем деления или объединения ранее сформированных земельных участков и путем определения границ земельных участков государственной или коммунальной собственности по проектам землеустройства по благоустройству территорий населенных пунктов. В случае установления (восстановления) границ земельных участков по их фактическому использованию в связи с невозможностью выявления действительных границ, формирование новых земельных участков не осуществляется, а изменения в сведения о границах земельных участков вносятся в Государственный земельный кадастр.
Заместитель Министра А. Игнатов
комментарий редакции
Землепользование есть, документов — нет: платить ли налог за землю?
И этот вопрос, что называется, навяз в зубах…
Причем за то длительное время (как «докодексное», так и «новейшее»), в течение которого он остается без должного правового регулирования*, налоговики с завидным упорством подходят к нему сугубо фискально. И хотя их аргументы претерпевают определенные изменения (вслед за текущими изменениями налогового и/или земельного законодательства), главный вывод остается прежним — любой земельный участок, находящийся в фактическом пользовании, подлежит налогообложению.
* Надеемся, что в какой-то мере решить его (пусть и не в пользу налогоплательщиков) поможет законопроект «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно обеспечения платы за землю» от 03.09.2014 г. рег. № 5019. Хотя, скорее всего, это случится еще не скоро.
Бесспорно, определенные основания для такого подхода заложены в ст. 206 ЗКУ, в которой говорится о платности использования земли в Украине. И ради справедливости стоит сказать, что суды во многих случаях поддерживают налоговиков.
Вместе с тем есть и более взвешенные судебные решения (см., например, определения ВАСУ от 16.07.2014 г. по делу № К/800/46456/13 и от 26.02.2014 г. по делу № К/800/63541/13). Их вердикт (со ссылками на соответствующие нормы НКУ) таков: земельный налог уплачивается собственниками или землепользователями земельных участков, чье вещное право на землю подтверждается государственными актами, и при условии внесения данных об этом в земельный кадастр. Именно такие данные являются основанием для исчисления платы за землю.
Между прочим, из консультации в БЗ (подкатегория 112.01) видно, что главное налоговое ведомство тоже считает условие внесения налогоплательщика в государственный земельный кадастр одним из основополагающих условий при начислении земельного налога. Быть может, по этой причине в комментируемом фрагменте письма его авторы пытаются заговорить нам зубы цитатами из ст. 791 ЗКУ о формировании земельного участка, после завершения которого сведения о нем попадают в госземкадастр. Ведь иначе у контролеров вообще не будет ни малейшего повода для того, чтобы провести какие-либо начисления.
Но мы с вами и так прекрасно знаем (а кто подзабыл, читайте «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 5, с. 4), что формирование земельного участка производится исключительно одним из трех способов:
1) путем деления или объединения ранее сформированных земельных участков;
2) в порядке отвода земельных участков из земель государственной и коммунальной собственности;
3) путем определения границ земельных участков государственной или коммунальной собственности по проектам землеустройства относительно упорядочения территорий населенных пунктов.
При этом предписания части восьмой ст. 791 ЗКУ о том, что новый участок не формируется в случае установления (возобновления) границ земельного участка при его фактическом использовании, не имеют к теме комментируемого фрагмента письма никакого отношения. Эта норма применяется при корректировке границ уже сформированного участка, а в нашем конкретном случае земельные участки, находящиеся под опорами линейно-кабельных сооружений связи, как можно понять, вообще сформированы не были. Более того, из специального ДБН В2,5-16.99 «Определение размеров земельных участков для объектов электрических сетей» следует, что в ряде случаев установить размеры таких участков вообще не представляется возможным.
По нашему мнению, выход из этой ситуации заключается в установлении в пользу оператора связи земельного сервитута на право эксплуатации линий связи и других линейных коммуникаций (п. «в» ч. 1 ст. 99 ЗКУ). Причем такой сервитут может быть как платным, так и бесплатным, а также устанавливаться по земельным участкам, находящимся в коммунальной или государственной собственности.
О возможности именно такого решения проблемы в похожей ситуации (при размещении опор воздушных линий электропередачи) говорится в письме Госкомзема от 29.03.2011 г. № 4578/27/Б927-11. В таком случае после заключения договора об установлении сервитута с органом исполнительной власти или органом местного самоуправления и госрегистрации такого вещного права на землю оператор связи будет вносить в соответствующий бюджет плату за сервитут, предусмотренную этим договором. Одним словом, и волки будут сыты, и связисты будут работать без надоедливых земельно-налоговых проверок.
Игорь Хмелевский, налоговый эксперт
