Из предыдущей, «организационной» статьи вы узнали, что по решению предприятия при ликвидации филиала может проводиться полная инвентаризация его имущества и обязательств с целью выявления фактического наличия материальных ценностей, а также определения размера дебиторской и кредиторской задолженности. За этим может следовать целый ряд мероприятий, направленных на погашение/взыскание долгов и урегулирование вопросов, связанных с распределением имущества. Подробнее обо всей ликвидационной процедуре, в том числе о проведении на заключительном этапе расчетов с кредиторами, а также о взыскании долгов, читайте в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 51, посвященном ликвидации. Сейчас рассмотрим завершающие операции с позиций учета.
Продажа имущества филиалом и расчеты с кредиторами
При ликвидации обособленного подразделения имущество, полученное филиалом в безвозмездное пользование или аренду, возвращается его владельцам. И наоборот, имущество, переданное филиалом в стороннее пользование, истребуется у третьих лиц. В ликвидационный период могут приниматься решения о распродаже некоторого имущества филиалов (в том числе с целью погашения возникших долгов и проведения расчетов с кредиторами). После чего оставшееся у закрывающегося филиала имущество обычно передается головному предприятию (либо другим филиалам), если, конечно, собственниками (уполномоченными органами) не принято иное решение на этот счет (например, о его возврате учредителям, продаже и т. п.).
О ликвидации филиала стоит уведомить партнеров и контрагентов. Каким образом это сделать, нужно решить самостоятельно. Ведь никаких законодательных требований насчет этого нет. Поэтому здесь можно, например, воспользоваться общей ликвидационной процедурой. То есть действовать, как и при ликвидации в целом предприятия, и также публиковать объявление о закрытии филиала в прессе — издании специально уполномоченного органа по вопросам госрегистрации, содержащем сведения из ЕГР* (ч. 8 ст. 59 ХКУ). Либо же, скажем, поступить иначе: в индивидуальном порядке письменно уведомить о закрытии обособленного подразделения каждого из кредиторов.
* Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.
По мере возможности закрывающемуся филиалу, конечно, лучше рассчитаться со своими кредиторами и выполнить обязательства по заключенным ранее договорам. Иначе после ликвидации филиала непогашенная задолженность перейдет к головному предприятию, которое будет отвечать по возникшим обязательствам и погашать долги. Ведь филиал и головное предприятие — единое юрлицо.
В учете филиала операции по погашению долгов, расчетам с кредиторами, реализации имущества отражаются в общем порядке. В частности, реализация имущества отражается в учете филиала как обычная продажа. Нагляднее ситуацию подкрепит пример.
Пример 1. Закрывающееся обособленное подразделение предприятия (филиал — самостоятельный плательщик налога на прибыль) реализовало:
— остатки товара — выручка от реализации составила 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.);
— объект основных средств — выручка от реализации — 84000 грн. (в том числе НДС — 14000 грн.).
За счет вырученных средств филиал погасил долги и рассчитался с кредиторами на сумму 120000 грн.
В учете операции отразятся следующим образом:
Таблица 1. Продажа имущества (товаров и основных средств) филиалом
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Учет у головного предприятия | Сумма, грн. | Учет у филиала | ||||
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||||||
| Дт | Кт | Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Продажа товара | ||||||||
| 1 | Реализован товар покупателям | — | — | 60000 | 361 | 702 | 50000 | 34000 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 683 | 641** | 10000 | 702 | 683 | — | — |
| 3 | Списана себестоимость реализованного товара | — | — | 34000 | 902 | 28 | — | — |
| 4 | Получена оплата за товар от покупателей | — | — | 60000 | 311 | 361 | — | — |
| 5 | Закрыты счета доходов и расходов | — | — | 50000 | 702 | 791 | — | — |
|
|
| 34000 | 791 | 902 | — | — | ||
| * Допустим, что расходы филиала на приобретение товара (себестоимость товара) составили 34000 грн. | ||||||||
| Продажа основных средств | ||||||||
| 6 | Подготовлен объект ОС к продаже: | |||||||
| — отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | — | — | 55000* | 286 | 10 | — | — | |
| — списана сумма начисленного износа по объекту | — | — | 30000* | 131 | 10 | — | — | |
| 7 | Объект ОС передан покупателю | — | — | 84000 | 377 | 712 | 15000** | — |
| 8 | При продаже начислены налоговые обязательства по НДС | 683 | 641 | 14000 | 712 | 683 | — | — |
| 9 | Списана балансовая стоимость реализуемого объекта ОС | — | — | 55000 | 943 | 286 | — | — |
| 10 | Получена оплата от покупателя | — | — | 84000 | 311 | 377 | — | — |
| 11 | Закрыты счета доходов и расходов | — | — | 70000 | 712 | 791 | — | — |
| 55000 | 791 | 943 | — | — | ||||
| * Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств, купленного в прошлом филиалом, составила 85000 грн. Сумма износа, начисленного филиалом по объекту за время эксплуатации, составила 30000 грн. Таким образом, остаточная стоимость объекта равна 55000 грн. | ||||||||
| НДС-расчеты между головным предприятием и филиалом | ||||||||
| 12 | Перечислена головному предприятию сумма налоговых обязательств по НДС | 311 | 683 | 24000 | 683 | 311 | — | — |
| Расчеты филиала с кредиторами | ||||||||
| 13 | Погашены долги филиала перед кредиторами | — | — | 120000 | 66, 65, 64 631, 685 | 311 | — | — |
Напомним, что подробно «филиальные» учетные нюансы рассматривались в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 74.
Передача (возврат) имущества филиала головному предприятию
После проведения расчетов с работниками, погашения обязательств перед бюджетом и кредиторами оставшееся имущество закрывающегося филиала передается головному предприятию. Ведь оно по-прежнему — собственность юрлица. Как вариант такое имущество, например, может быть передано и другим филиалам. Все будет зависеть от того, какое из решений собственники или уполномоченные органы примут на этот счет.
В учете при таких возвратах (передачах) определяющую роль играет то, что филиалы, повторим, юридическими лицами не являются, ведь филиалы осуществляют все или часть функций создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденного им положения (ч. 3 ст. 95 ГКУ). Поэтому имущество, поступающее головному предприятию от закрывающегося филиала, — не доход (т. е. в состав доходов головного предприятия не включается).
Согласны с этим и налоговики (см. «Вестник Министерства доходов и сборов Украины», 2014, № 11, с. 8). Они подчеркивают, что при ликвидации обособленного подразделения право собственности на закрепленные за ним активы не меняется (оно по-прежнему принадлежит юрлицу). То есть при передаче объектов от филиала головному предприятию никакой их продажи (поставки) не происходит. Поэтому
стоимость имущества, поступающего от ликвидируемого филиала, у головного предприятия не включается в доход
Вдобавок в той же консультации отмечалось, что стоимость полученных от филиала основных средств учитывается головным предприятием в составе соответствующей группы ОС и амортизируется по правилам ст. 144 — 146 НКУ (конечно, при условии использования таких объектов предприятием в хозяйственной деятельности). Причем балансовую стоимость таких ОС для начисления по ним налоговой амортизации головное предприятие определяет в размере их остаточной стоимости (!) на момент получения от филиала.
В свою очередь, в налоговом учете передающей стороны — филиала операции по передаче имущества головному предприятию также никак не отразятся.
Учитывая, что операции по передаче имущества от филиала головному предприятию происходят в рамках одного юрлица и не считаются поставкой, они также не являются объектом обложения НДС (см. консультацию в подкатегории 101.02 БЗ, со сроком действия «до 04.01.2013 г.», которая, однако, актуальна и сегодня).
Добавим: все сказанное выше справедливо также для движения от филиала к головному предприятию ТМЦ, т. е. для операций по передаче от филиала головному предприятию запасов, товаров и прочих материальных ценностей. При получении такого имущества от филиала доходы у головного предприятия также не возникнут. Не возникнет в этом случае и налоговых последствий по НДС.
А вот, например, в случае дальнейшей продажи головным предприятием таких основных средств или товарно-материальных ценностей такие операции будут отражаться в налоговом учете головного предприятия уже по общим правилам, установленным НКУ (т. е. с признанием доходов и расходов, а также начислением НДС-обязательств).
Кстати, аналогичные разъяснения налоговиков можно встретить и в подкатегории 102.04 БЗ. Что примечательно: в случае последующей продажи ТМЦ контролеры не только говорят о доходах, но также допускают и возможность отражения расходов головным предприятием — по правилам, установленным разд. III НКУ. Такая объективная позиция налоговиков, конечно, радует.
Напомним также, что «внутреннее» финансирование — движение денежных средств между головным предприятием и его обособленными подразделениями — на налоговый учет сторон никак не повлияет. Такие операции выводит из-под налогообложения п.п. 135.5.5 НКУ. Его последним абзацем предусмотрено, что ни у филиалов, ни у головного предприятия движение денежных средств к изменению доходов или расходов не приводит.
Пример 2. Ликвидируемое обособленное подразделение (филиал) передает головному предприятию:
— объект основных средств (первоначальная стоимость — 140000 грн.; сумма начисленного износа — 50000 грн., остаточная стоимость — 90000 грн.);
— остатки ТМЦ — на сумму 80000 грн.;
— финресурсы — в размере 45000 грн.
В учете операции отразятся следующим образом:
Таблица 2. Передача (возврат) имущества от филиала головному предприятию
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У филиала | ||||||
| 1 | Переданы головному предприятию основные средства: | |||||
| — остаточная стоимость | 683 | 10 | 90000 | — | — | |
| — сумма начисленного износа | 131 | 10 | 50000 | — | — | |
| 2 | Переданы головному предприятию остатки ТМЦ | 683 | 20, 22, 28 | 80000 | — | — |
| 3 | Перечислены головному предприятию остатки денежных средств | 683 | 311 | 45000 | — | — |
| У головного предприятия | ||||||
| 1 | Получены от филиала основные средства: | |||||
| — остаточная стоимость | 10 | 683 | 90000 |
|
| |
| — сумма начисленного износа | 10 | 131 | 50000 |
|
| |
| 2 | Начислена амортизация по поступившим основным средствам (начиная со следующего месяца) | 23, 91, | 131 | 1500 | — | 1500* |
|
| * Сумма начисленной амортизации в налоговом учете включается в расходы (при условии использования объектов головным предприятием в хозяйственной деятельности). Амортизация, включаемая в налоговую себестоимость (Дт 23, 91), увеличивает налоговые расходы в периоде реализации изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг одновременно с признанием доходов от продажи (п. 138.4 НКУ). | |||||
| 3 | Получены от филиала ТМЦ | 20, 22, 28 | 683 | 80000 | — | — |
| 4 | Получены от филиала денежные средства | 311 | 683 | 45000 | — | — |
Учтите, что при ликвидации филиала работникам также должно гарантироваться соблюдение их прав и интересов в соответствии с трудовым законодательством. Подробнее о трудовых нюансах читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 7, с. 26 и 2014, № 51, с. 41.
Как видим, в целом процедура ликвидации обособленных подразделений не представляет собой чего-то необычного. Впрочем, в сегодняшнее время взять на себя весь груз ликвидационных забот, возникающих в том числе при закрытии филиала, успешно помогает большинство аудиторских компаний и фирм, оказывающих юридическое сопровождение.
выводы
-
Передача (возврат) имущества закрывающегося филиала головному предприятию не влияет на налоговый учет. Стоимость ТМЦ и ОС, поступающих от филиала, у головного предприятия не включается в доход. Такие операции не являются объектом обложения НДС.
-
При условии использования полученных от филиала ОС в хозяйственной деятельности головное предприятие может их амортизировать в налоговом учете по правилам ст. 144 — 146 НКУ. С целью начисления амортизации балансовой стоимостью ОС считается их остаточная стоимость на момент получения от филиала.
-
В случае дальнейшей продажи таких ОС и ТМЦ операции отражаются в налоговом учете головного предприятия по общим правилам, установленным НКУ (т. е. с признанием доходов и расходов, а также начислением НДС-обязательств).
Документы статьи
-
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
-
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
- ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
