С давних времен сад считается для человека символом красоты, добра, богатства. Но чтобы он действительно стал таким, нужно прежде всего грамотно его заложить — все распланировать, подготовить почву, закупить качественные саженцы и, конечно, правильно и с любовью ухаживать за высаженными растениями. Все это, разумеется, требует от предприятия существенных расходов. Но только в этом случае можно рассчитывать в дальнейшем на хороший урожай фруктов и ягод и соответственно на получение прибыли. Наша с вами задача сегодня — выяснить, как расходы на закладку сада предприятию, занимающемуся садоводством, следует отражать в своем налоговом и бухгалтерском учете. Тем более, сделать это сейчас — самое время, ведь осень — наиболее подходящая пора для высадки плодовых деревьев и ягодных кустарников. Приступим, дорогие коллеги.
Что такое многолетние насаждения?
Такой вид деятельности, как выращивание многолетних культур, относится в соответствии с КВЭД ДК 009:2010 к сельскому хозяйству.
Понять, что представляет собой многолетнее сельскохозяйственное насаждение, нам помогает п. 27 ГОСТ 26640-85 «Земли. Термины и определения». Так, данный ГОСТ под многолетним сельскохозяйственным насаждением понимает сельскохозяйственное угодье, которое используется под искусственно созданные древесные, кустарниковые или травянистые многолетние насаждения, предназначенные для получения урожая плодово-ягодной, технической и лекарственной продукции, а также для декоративного оформления территории. К многолетним сельскохозяйственным насаждениям относят сад, виноградник, ягодник, плодовый питомник, плантации и др.
При этом к сельскохозяйственному угодью п. 4 указанного ГОСТ относит земельное угодье, которое систематически используется для получения сельскохозяйственной продукции.
Проанализировав же положения п.п. «а» ч. 2 ст. 22 и п.п. «а» ч. 1 ст. 19 ЗКУ, приходим к выводу, что многолетние насаждения — это вид сельскохозяйственных угодий земель сельскохозяйственного назначения. Так же считает и «ФСНшный» п. 302.1 НКУ.
Выходит, многолетние насаждения — это вовсе не отдельная группа деревьев или кустарников, а земельное угодье
То есть это отдельный земельный участок с размещенными на нем деревьями, кустарниками и другими растениями, представляющий собой один-единственный объект.
А что по этому поводу говорит бухгалтерское законодательство? За ответом обратимся к П(С)БУ 30,
поскольку нормами именно этого Положения в бухучетной сфере должны руководствоваться сельхозпредприятия.
Бухгалтерский учет многолетних насаждений
Учитываем многолетние насаждения как ДБА. С точки зрения п. 4 П(С)БУ 30, многолетние насаждения — это долгосрочные биологические активы (далее — ДБА). Таковыми они считаются потому, что способны давать сельскохозяйственную продукцию в течение периода, который превышает 12 месяцев.
В качестве примеров ДБА растениеводства в п. 5 разд. I приложения 1 к П(С)БУ 30 приведены, в частности сады и виноградники.
Вторит этому и п.п. 3.1 Методрекомендаций № 73. Он в ДБА растениеводства включает:
— плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья, кустарники, кусты и т. п.);
— виноградники;
— многолетние насаждения ботанических садов и других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научных целей;
— другие искусственные многолетние насаждения.
При этом к основным видам плодоносных плодово-ягодных и виноградных многолетних насаждений Методрекомендации № 73 относят:
1) плодовые насаждения:
— семечковые (яблоня, груша, айва);
— косточковые (слива, вишня, абрикос и т. п.);
— орехоплодные (грецкий орех, фундук, миндаль и т. п.);
2) ягодные насаждения (земляника, клубника, смородина, крыжовник, черноплодная рябина и т. п.);
3) виноградные насаждения;
4) плантации хмеля.
Заметьте: под объектом учета в данном случае понимают группу растений — сад, виноградник, ягодник, плантация, грядка и т. п. — по видам (яблоня, слива, орех, смородина, земляника и т. п.), а не отдельно взятое дерево или куст.
До начала плодоношения молодые насаждения (сады, виноградники, ягодники и т. п.) относят к незрелым ДБА
Связано это с тем, что молодые насаждения, не достигшие поры плодоношения, в отчетном периоде еще не способны давать сельхозпродукцию (п. 3.2 Методрекомендаций № 1315).
Незрелые ДБА как составляющие ДБА растениеводства учитывают отдельно на субсчетах счета 16 «Долгосрочные биологические активы»:
— либо на субсчете 165 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости». Здесь ведут учет наличия и движения незрелых ДБА, оцененных по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;
— либо на субсчете 166 «Незрелые долгосрочные биологические активы, оцениваемые по первоначальной стоимости». На этом субсчете ведут учет незрелых ДБА, справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно. В результате такие ДБА оценивают исходя из суммы расходов, понесенных на их выращивание, т. е. по первоначальной стоимости.
Причем, исходя из п. 5.16 Методрекомендаций № 1315, молодые многолетние насаждения до начала их плодоношения предпочтительнее учитывать по первоначальной стоимости, т. е. на субсчете 166.
Но имейте в виду: затраты на закладку сада попадают на субсчет 166 (или 165) не сразу. Изначально все предпосадочные расходы предприятие аккумулирует на субсчете 155 «Приобретение (выращивание) долгосрочных биологических активов». Речь идет, в частности, о расходах на землеустроительные работы, на оценку климатических и почвенных условий, разработку проекта посадки, предпосадочную подготовку почвы, приобретение саженцев и т. п. Заметьте: стоимость земельного участка, выделенного под сад, в затраты на его закладку не входит.
Для удобства к субсчету 155 открывают отдельные аналитические счета по каждому объекту (саду, грядке, плантации и т. п.) по видам насаждений, например, 1551 «Сад/яблоня», 1552 «Сад/слива», 1553 «Виноградник», 1554 «Ягодник/малина», 1555 «Ягодник/крыжовник» и т. д.
И только после того, как закладка сада окончена (саженцы высажены в грунт), указанным затратам присваивают статус незрелых ДБА и переводят с субсчета 155 на субсчет 166 (или 165).
Расходы на дальнейшее содержание (уход, ремонт) незрелых ДБА, т. е. до начала их плодоношения, точно так же сначала относят на субсчет 155, а уже по итогам каждого отчетного периода списывают на субсчет 166 (или 165).
Переводим незрелые ДБА в зрелые. Настал долгожданный момент — саженцы выросли, сформировались и начали плодоносить. Теперь самое время переводить их из незрелых ДБАв соответствующую группу зрелых ДБА (в состав плодоносных). Делают это по рекомендациям Государственного комитета Украины по вопросам садоводства, виноградарства и винодельческой промышленности, изложенным в письме от 24.02.97 г. № 11/02-460, в такие сроки (см. табл. 1):
Таблица 1. Сроки перевода незрелых дба в зрелые
№ п/п | Культура, тип насаждений | Срок перевода молодых насаждений в состав плодоносных (год от посадки) |
1 | Яблоня, груша: | — |
— привой сильнорослый, крона округлая | 7 — 8 лет | |
— привой среднерослый, крона округлая или плоская | 6 лет | |
— привой слаборослый, крона плоская | 5 лет | |
2 | Вишня, персик | 5 лет |
3 | Слива, черешня, абрикос | 6 лет |
4 | Орех грецкий | 8 лет |
5 | Земляника | 2 года |
6 | Малина, малина на шпалере | 3 года |
7 | Смородина, крыжовник, виноград | 4 года |
Многолетние насаждения, переведенные в категорию зрелых (плодоносящих) ДБА, вводят в эксплуатацию. Происходит это очень просто. Комиссия, которую назначил руководитель предприятия, оформляет Акт приемки долгосрочных биологических активов растениеводства (многолетних насаждений) и передачи их в эксплуатацию по форме № ДБАСГ-1, приведенной в приложении к Методрекомендациям № 73. Причем данный документ составляют несколько раз:
— когда стоимость незрелых ДБА увеличивается на сумму осуществленных расходов, связанных с биологическими преобразованиями. Происходит это после окончания посадочных работ и ежегодного увеличения стоимости молодых насаждений на сумму расходов по их выращиванию;
— когда насаждения достигли возраста эффективного использования и зачислены в состав ДБА растениеводства.
По предписанию п. 5.16 Методрекомендаций № 1315 при переводе ДБА в зрелые:
— их стоимость переоценивают до справедливой стоимости, уменьшенной на расходы на месте продажи, — если такую справедливую стоимость можно достоверно определить. В этом случае ДБА учитывают на субсчете 161 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по справедливой стоимости»;
— оценивают и учитывают в порядке, определенном П(С)БУ 7, — если справедливую стоимость определить невозможно. В этом случае ДБА учитывают на субсчете 162 «Долгосрочные биологические активы растениеводства, оцененные по первоначальной стоимости».
Амортизируем зрелые ДБА. Исходя из положений п. 11 П(С)БУ 30 и п. 5.9 Методрекомендаций № 1315, амортизацию предприятие вправе начислять на ДБА лишь при условии, что они:
1) зрелые,т. е. плодоносящие;
2) учитываются по первоначальной стоимости в соответствии с П(С)БУ 7.
То есть амортизации подлежат ДБА, учет которых ведется на субсчете 162
Если это условие выполняется, то:
— за объект амортизации принимают первоначальную стоимость зрелых ДБА,уменьшенную на их ликвидационную стоимость;
— амортизацию начисляют в течение срока полезного использования объекта. Этот срок предприятие устанавливает самостоятельно при зачислении зрелых ДБА на баланс (при вводе их в эксплуатацию);
— амортизацию начисляют ежемесячно по одному из методов, приведенных в п. 26 П(С)БУ 7*;
— на дату годового баланса, руководствуясь Положением (стандартом) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 24.12.2004 г. № 817, оценивают, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности активов.
* Теоретически так и есть. Хотя, например, использовать производственный метод с целью начисления амортизации многолетних насаждений будет вряд ли уместно.
Сумму начисленной амортизации отражают по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом субсчета 134 «Накопленная амортизация долгосрочных биологических активов».
Подчеркнем:на ДБА, которые оценены по справедливой стоимости, нормы П(С)БУ 7 не распространяются, поэтому оснований для их амортизации нет.
Налоговый учет многолетних насаждений
После того, как вы определились с бухучетным статусом ДБА, в налоговом учете у вас все пойдет как по маслу.
Налог на прибыль. Как указано в п. 144.1 НКУ, расходы на выращивание ДБА (в данном случае — многолетних насаждений), которые предприятие будет использовать в своей хоздеятельности, подлежат амортизации.
При этом амортизируемую стоимость таких объектов налогоплательщик увеличивает на сумму всех производственных затрат, которые связаны с их выращиванием и вводом в эксплуатацию (п. 146.6 НКУ). Какие это расходы? Да все те, которые связаны с закладкой и выращиванием сада до начала плодоношения. Это, в частности, расходы на землеустроительные работы, оценку климатических и почвенных условий, разработку проекта посадки, предпосадочную подготовку почвы, приобретение саженцев, их дальнейшее содержание (уход, ремонт) и т. д. Стоимость земельного участка сюда не включается.
Такие расходы начинают амортизировать с месяца, следующего за месяцем ввода плодоносящих многолетних насаждений в эксплуатацию (оформления Акта приемки по форме № ДБАСГ-1).
То есть амортизировать многолетние насаждения предприятие начнет тогда, когда они станут плодоносящими (зрелыми ДБА)
Делать это надо будет помесячно в течение срока полезного использования объекта (п. 146.2 НКУ) по одному из методов, указанных в п.п. 145.1.5 НКУ. Срок амортизации предприятие определяет самостоятельно, но он не должен быть меньше срока, установленного п. 145.1 НКУ. А данный пункт, напомним, относит ДБА к группе 16 основных средств и определяет для них минимальный срок использования 7 лет.
Вполне возможно, что продолжительность жизни какого-либо из ваших многолетних насаждений на самом деле меньше указанного срока. Например, предельный возраст земляничной грядки — всего 3 — 4 года. При таких обстоятельствах состарившуюся плантацию вам придется «ликвидировать» по порядку, прописанному в п. 146.16 НКУ.
А что, если до истечения семилетнего срока из-за болезни или неблагоприятных погодных условий погибло отдельное дерево или куст? Тогда придется прибегнуть к процедуре частичной ликвидации, ведь эти растения являются составляющими единого объекта ДБА — сада/ягодника. Как в данной ситуации выделить первоначальную стоимость утраченного растения и начисленного по нему износа (п. 35 П(С)БУ 7, п. 146.16 НКУ), чтобы отразить в бухгалтерском и налоговом учете?
Это можно сделать исходя из количественного учета (количества засохших деревьев/кустов в общем количестве деревьев/кустов в саду/ягоднике).
НДС. Для предприятия, которое занимается сельским хозяйством, выращивание сада, несомненно, имеет хозяйственную направленность. А это значит, что суммы НДС, начисленного (уплаченного) в связи с приобретением материальных ценностей и услуг для осуществления такой деятельности, предприятие имеет полное право включить в состав своего налогового кредита по правилам ст. 198 НКУ. Для этого важно лишь иметь должным образом составленные налоговые накладные.
А теперь все вышесказанное проиллюстрируем примером.
Пример. Сельхозпредприятие решило заложить яблоневый сад на собственном земельном участке. Для этого оно провело необходимые предпосадочные мероприятия — разработало с помощью специализированной организации проект закладки сада, подготовило грунт, приобрело в питомнике саженцы в количестве 500 шт. по цене 48 грн. (в том числе НДС 20 % — 8 грн.).
После высадки плодовых деревьев осуществляется уход за ними (обрезка, внесение минеральных удобрений, обработка препаратами от болезней и вредителей).
Данные операции в учете предприятие отражает следующим образом (см. табл. 2):
Таблица 2. Порядок учета расходов на закладку и выращивание сада
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
Закладка сада | ||||
1 | Разработан проект закладки сада (подписан акт выполненных работ) | 155 | 631 | 5000 |
2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 1000 |
3 | Перечислены денежные средства за проект закладки сада | 631 | 311 | 6000 |
4 | Перечислена поставщику предоплата за саженцы яблони | 371 | 311 | 24000 |
5 | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 644 | 4000 |
6 | Получены от поставщика саженцы яблони | 208 | 631 | 20000 |
7 | Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС при оприходовании саженцев | 644 | 631 | 4000 |
8 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 24000 |
9 | Приобретены минеральные удобрения | 208 | 631 | 1500 |
10 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 300 |
11 | Перечислена оплата за минеральные удобрения | 631 | 311 | 1800 |
12 | Осуществлена закладка сада: | |||
— высажены саженцы | 155 | 208 | 20000 | |
— внесены в почву минеральные удобрения | 155 | 208 | 1500 | |
— начислена заработная плата работникам, занятым закладкой сада | 155 | 661 | 10000 | |
— начислен ЕСВ на сумму заработной платы (ставка 37,19 % условно) | 155 | 651 | 3719 | |
— начислена амортизация основных средств, которые используются для закладки сада | 155 | 131 | 900 | |
— отражена стоимость работ собственных вспомогательных производств | 155 | 23 | 1100 | |
— отражены общепроизводственные расходы | 155 | 91 | 1300 | |
13 | Зачислен на баланс сад в качестве незрелых ДБА по первоначальной стоимости (20000 грн. + 1500 грн. + 10000 грн. + 3719 грн. + 900 грн. + 1100 грн. + 1300 грн.) | 166 | 155 | 38519* |
Содержание молодых насаждений до начала плодоношения (в отчетном периоде) | ||||
1 | Приобретены средства защиты растений | 208 | 631 | 1200 |
2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641/НДС | 631 | 240 |
3 | Перечислена оплата за средства защиты растений | 631 | 311 | 1440 |
4 | Осуществлены расходы на содержание молодых насаждений: | |||
— обработаны насаждения средствами защиты растений | 155 | 208 | 1200 | |
— начислена заработная плата работникам, занятым содержанием сада | 155 | 661 | 5000 | |
— начислен ЕСВ на сумму заработной платы (ставка 37,19 % условно) | 155 | 661 | 1859,50 | |
— использованы МБП (инвентарь) | 155 | 22 | 600 | |
5 | Отнесены по итогам отчетного периода расходы на содержание незрелых ДБА на увеличение их первоначальной стоимости (1200 грн. + 5000 грн. + 1859,50 грн. + 600 грн.) | 166 | 155 | 8659,50* |
* И в бухгалтерском, и в налоговом учете сумму данных расходов предприятие будет амортизировать с месяца, следующего за месяцем ввода плодоносящих многолетних насаждений в эксплуатацию на основании Акта приемки по форме № ДБАСГ-1. |
Вот так учитывают расходы на закладку сада. Желаем, чтобы ваши вложения вскоре окупились сторицей. Пусть высаженные растения радуют вас своим буйным цветением и богатым урожаем!
выводы
-
Многолетние насаждения, с точки зрения п. 4 П(С)БУ 30, — это ДБА. До начала плодоношения молодые насаждения (сады, виноградники, ягодники и т. п.) относят к незрелым ДБА.
-
Многолетние насаждения, переведенные в категорию зрелых (плодоносящих) ДБА, вводят в эксплуатацию на основании Акта приемки по форме № ДБАСГ-1.
-
Расходы на выращивание «хозяйственных» многолетних насаждений подлежат налоговой амортизации. Причем начислять ее предприятие начнет тогда, когда эти насаждения станут плодоносящими (зрелыми ДБА).