«Я знаю — саду цвесть…»: відображаємо в обліку витрати на закладення саду

Із давніх часів сад вважається для людини символом краси, добра, багатства. Але щоб він дійсно став таким, потрібно, насамперед, грамотно його закласти — усе розпланувати, підготувати ґрунт, придбати якісні саджанці та, звісно, правильно і з любов’ю доглядати висаджені рослини. Усе це, зрозуміло, потребує від підприємства істотних витрат. Але тільки в цьому випадку можна розраховувати надалі на гарний урожай фруктів та ягід і, відповідно, на отримання прибутку. Наше з вами завдання сьогодні — з’ясувати, як витрати на закладення саду підприємству, яке займається садівництвом, слід відображати у своєму податковому та бухгалтерському обліку. Тим більше, зробити це зараз — саме час, адже осінь — найбільш придатна пора для висаджування плодових дерев та ягідних чагарників. Приступимо, дорогі колеги.

Що таке багаторічні насадження?

Такий вид діяльності, як вирощування багаторічних культур, належить згідно з КВЕД ДК 009:2010 до сільського господарства.

Зрозуміти, що є багаторічнім сільськогосподарським насадженням, нам допомагає п. 27 ГОСТ 26640-85 «Земля. Терміни і визначення». Так, цей ГОСТ під багаторічним сільськогосподарським насадженням розуміє сільськогосподарське угіддя, яке використовується під штучно створені деревні, чагарникові або трав’янисті багаторічні насадження, призначені для отримання урожаю плодово-ягідної, технічної та лікарської продукції, а також для декоративного оформлення території. До багаторічних сільськогосподарських насаджень належать сад, виноградник, ягідник, плодовий розсадник, плантації тощо.

При цьому до сільськогосподарського угіддя п. 4 зазначеного ГОСТу відносить земельне угіддя, яке систематично використовується для отримання сільськогосподарської продукції.

Проаналізувавши ж положення п.п. «а» ч. 2 ст. 22 і п.п. «а» ч. 1 ст. 19 ЗКУ, доходимо висновку, що багаторічні насадження — це вид сільськогосподарських угідь земель сільськогосподарського призначення. Так само вважає і «ФСПшний» п. 302.1 ПКУ.

Отже, багаторічні насадження — це зовсім не окрема група дерев або чагарників, а земельне угіддя

Тобто це окрема земельна ділянка з розміщеними на ній деревами, чагарниками та іншими рослинами, що є одним єдиним об’єктом.

А що із цього приводу говорить бухгалтерське законодавство? За відповіддю звернемося до П(С)БО 30, оскільки нормами саме цього Положення в бухобліковій сфері повинні керуватися сільгосппідприємства.

Бухгалтерський облік багаторічних насаджень

Обліковуємо багаторічні насадження як ДБА. З точки зору п. 4 П(С)БО 30, багаторічні насадження — це довгострокові біологічні активи (далі — ДБА). Такими вони вважаються, позаяк здатні давати сільськогосподарську продукцію протягом періоду, який перевищує 12 місяців.

Як приклади ДБА рослинництва в п. 5 розд. I додатка 1 до П(С)БО 30 наведені, зокрема, сади і виноградники.

Вторить цьому і п.п. 3.1 Методрекомендацій № 73. Він до ДБА рослинництва включає:

— плодово-ягідні насадження всіх видів (дерева, чагарники, кущі тощо);

— виноградники;

— багаторічні насадження ботанічних садів та інших науково-дослідних установ і навчальних закладів для наукових цілей;

— інші штучні багаторічні насадження.

При цьому до основних видів плодоносних плодово-ягідних та виноградних багаторічних насаджень Методрекомендації № 73 відносять:

1) плодові насадження:

— зерняткові (яблуня, груша, айва);

— кісточкові (слива, вишня, абрикоса тощо);

— горіхоплідні (волоський горіх, фундук, мигдаль і т. п.);

2) ягідні насадження (суниця, полуниця, смородина, аґрус, чорноплідна горобина тощо);

3) виноградні насадження;

4) плантації хмелю.

Зверніть увагу: під об’єктом обліку в цьому випадку розуміють групу рослин — сад, виноградник, ягідник, плантація, грядка тощо — за видами (яблуня, слива, горіх, смородина, суниця тощо), а не окремо взяте дерево або кущ.

До початку плодоношення молоді насадження (сади, виноградники, ягідники тощо) відносять до незрілих ДБА

Це пов’язано з тим, що молоді насадження, які не досягли пори плодоношення, у звітному періоді ще не здатні давати сільгосппродукцію (п. 3.2 Методрекомендацій № 1315).

Незрілі ДБА як складові ДБА рослинництва обліковують окремо на субрахунках рахунка 16 «Довгострокові біологічні активи»:

— або на субрахунку 165 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за справедливою вартістю». Тут ведуть облік наявності та руху не­зрілих ДБА, що оцінені за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;

— або на субрахунку 166 «Незрілі довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю». На цьому субрахунку ведуть облік не­зрілих ДБА, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо. У результаті такі ДБА оцінюють виходячи із суми витрат, понесених на їх вирощування, тобто за первісною вартістю.

Причому, виходячи з п. 5.16 Методрекомендацій № 1315, молоді багаторічні насадження до початку їх плодоношення краще обліковувати за первісною вартістю, тобто на субрахунку 166.

Але майте на увазі: витрати на закладення саду потрапляють на субрахунок 166 (або 165) не одразу. Первісно всі передпосадкові витрати підприємство акумулює на субрахунку 155 «Придбання (вирощування) довгострокових біологічних активів». Ідеться, зокрема, про витрати на землевпоряджувальні роботи, на оцінку кліматичних та ґрунтових умов, розробку проекту посадки, передпосадкову підготовку ґрунту, придбання саджанців тощо. Зверніть увагу: вартість земельної ділянки, виділеної під сад, до витрат на його закладення не входить.

Для зручності до субрахунку 155 відкривають окремі аналітичні рахунки щодо кожного об’єкта (сад, грядка, плантація тощо) за видами насаджень, наприклад, 1551 «Сад/яблуня», 1552 «Сад/слива», 1553 «Виноградник», 1554 «Ягідник/малина», 1555 «Ягідник/аґрус» тощо.

І тільки після того, як закладення саду закінчено (саджанці висаджені у ґрунт), зазначеним витратам присвоюють статус незрілих ДБА і переводять із субрахунку 155 на субрахунок 166 (або 165).

Витрати на подальше утримання (догляд, ремонт) незрілих ДБА, тобто до початку їх плодоношення, також спочатку відносять на субрахунок 155, а вже за підсумками кожного звітного періоду списують на субрахунок 166 (або 165).

Переводимо незрілі ДБА до зрілих. Настав довгоочікуваний момент — саджанці виросли, сформувалися й почали плодоносити. Тепер саме час переводити їх із незрілих ДБА до відповідної групи зрілих ДБА (до складу плодоносних). Роблять це згідно з рекомендаціями Державного комітету України з питань садівництва, виноградарства та виноробної промисловості, викладеними в листі від 24.02.97 р. № 11/02-460, у такі строки (див. табл. 1):

Таблиця 1. Строки переведення незрілих дба до зрілих

Багаторічні насадження, переведені до категорії зрілих (плодоносних) ДБА, вводять в експлуатацію. Відбувається це дуже просто. Комісія, яку призначив керівник підприємства, оформляє Акт приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію за формою № ДБАСГ-1, наведеною в додатку до Методрекомендацій № 73. Причому цей документ складають кілька разів:

— коли вартість незрілих ДБА збільшується на суму здійснених витрат, пов’язаних із біологічними перетвореннями. Відбувається це після закінчення посадкових робіт і щорічного збільшення вартості молодих насаджень на суму витрат з їх вирощування;

— коли насадження досягли віку ефективного використання і зараховані до складу ДБА рослинництва.

Згідно з приписами п. 5.16 Методрекомендацій № 1315 при переведенні ДБА до зрілих:

— їх вартість переоцінюють до справедливої вартості, зменшеної на витрати на місці продажу, — якщо таку справедливу вартість можна достовірно визначити. У цьому випадку ДБА обліковують на суб- рахунку 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю»;

— оцінюють та обліковують у порядку, визначеному П(С)БО 7, — якщо справедливу вартість визначити неможливо. У цьому випадку ДБА обліковують на субрахунку 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю».

Амортизуємо зрілі ДБА. Виходячи з положень п. 11 П(С)БО 30 і п. 5.9 Методрекомендацій № 1315, амортизацію підприємство має право нараховувати на ДБА лише за умови, що вони:

1) зрілі, тобто плодоносні;

2) обліковуються за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 7.

Тобто амортизації підлягають ДБА, облік яких ведеться на субрахунку 162

Якщо ця умова виконується, то:

— за об’єкт амортизації приймають первісну вартість зрілих ДБА, зменшену на їх ліквідаційну вартість;

— амортизацію нараховують протягом строку корисного використання об’єкта. Цей строк підприємство встановлює самостійно при зарахуванні зрілих ДБА на баланс (при введенні їх в експлуатацію);

— амортизацію нараховують щомісячно одним із методів, наведених у п. 26 П(С)БО 7*;

— на дату річного балансу, керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. № 817, оцінюють, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активів.

Суму нарахованої амортизації відображають за дебетом рахунка 23 «Виробництво» в кореспонденції з кредитом субрахунку 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».

Підкреслимо: на ДБА, які оцінені за справедливою вартістю, норми П(С)БО 7 не поширюються, тому підстав для їх амортизації немає.

Після того, як ви визначилися з бухобліковим статусом ДБА, у податковому обліку у вас усе піде як по маслу.

Податок на прибуток. Як зазначено в п. 144.1 ПКУ, витрати на вирощування ДБА (у цьому випадку — багаторічних насаджень), які підприємство використовуватиме у своїй госпдіяльності, підлягають амортизації.

При цьому вартість таких об’єктів, що амортизується, платник податків збільшує на суму всіх виробничих витрат, які пов’язані з їх вирощуванням та введенням в експлуатацію (п. 146.6 ПКУ). Які це витрати? Та всі ті, що пов’язані із закладенням та вирощуванням саду до початку плодоношення. Це, зокрема, витрати на землевпоряджувальні роботи, оцінку кліматичних та ґрунтових умов, розробку проекту посадки, передпосадкову підготовку ґрунту, придбання саджанців, на їх подальше утримання (догляд, ремонт) тощо. Вартість земельної ділянки сюди не включається.

Такі витрати починають амортизувати з місяця, наступного за місяцем введення плодоносних багаторічних насаджень в експлуатацію (оформлення Акта приймання за формою № ДБАСГ-1).

Тобто амортизувати багаторічні насадження підприємство почне тоді, коли вони стануть плодоносними (зрілими ДБА)

Робити це потрібно буде щомісяця протягом строку корисного використання об’єкта (п. 146.2 ПКУ) за одним із методів, зазначених у п.п. 145.1.5 ПКУ. Строк амортизації підприємство визначає самостійно, але він не має бути менше строку, встановленого п. 145.1 ПКУ. А цей пункт, нагадаємо, відносить ДБА до групи 16 основних засобів і визначає для них мінімальний строк використання 7 років.

Цілком можливо, що тривалість життя якогось із ваших багаторічних насаджень насправді менше зазначеного строку. Наприклад, граничний вік суничної грядки — усього 3 — 4 роки. За таких обставин постарілу плантацію вам доведеться «ліквідовувати» у порядку, прописаному в п. 146.16 ПКУ.

А що, якщо до закінчення семирічного строку внаслідок хвороби чи несприятливих погодних умов загинуло окреме дерево або кущ? Тоді доведеться вдатися до процедури часткової ліквідації, адже ці рослини є складовими єдиного об’єкта ДБА — саду/ягідника. Як у цій ситуації виділити первісну вартість втраченої рослини і нарахованого за нею зносу (п. 35 П(С)БО 7, п. 146.16 ПКУ), щоб відобразити в бухгалтерському та податковому обліку?

Це можна зробити виходячи з кількісного обліку (кількості засохлих дерев/кущів у загальній кількості дерев/кущів у саду/ягіднику).

ПДВ. Для підприємства, яке займається сільським господарством, вирощування саду, поза сумнівом, має господарську спрямованість. А це означає, що суми ПДВ, нарахованого (сплаченого) у зв’язку з придбанням матеріальних цінностей та послуг для провадження такої діяльності, підприємство має повне право включити до складу свого податкового кредиту за правилами ст. 198 ПКУ. Для цього важливо лише мати належним чином складені податкові накладні.

А тепер усе викладене проілюструємо прикладом.

Приклад. Сільгосппідприємство вирішило закласти яблуневий сад на власній земельній ділянці. Для цього воно здійснило необхідні передпосадкові заходи — розробило за допомогою спеціалізованої організації проект закладення саду, підготувало ґрунт, придбало в розсаднику саджанці в кількості 500 шт. за ціною 48 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 8 грн.).

Ці операції в обліку підприємство відображає таким чином (див. табл. 2):

Таблиця 2. Порядок обліку витрат на закладення та вирощування саду

Ось так обліковують витрати на закладення саду. Бажаємо, щоб ваші вкладення незабаром окупилися сторицею. Хай висаджені рослини радують вас своїм буйним цвітінням та багатим урожаєм!

висновки

• Багаторічні насадження, з точки зору п. 4 П(С)БО 30, — це ДБА. До початку плодоношення молоді насадження (сади, виноградники, ягідники тощо) відносять до незрілих ДБА.

• Багаторічні насадження, переведені до категорії зрілих (плодоносних) ДБА, вводять в експлуатацію на підставі Акта приймання за формою № ДБАСГ-1.

• Витрати на вирощування «господарських» багаторічних насаджень підлягають податковій амортизації. Причому нараховувати її підприємство почне тоді, коли ці насадження стануть плодоносними (зрілими ДБА).