К сожалению, такие специальные нормативные акты, как Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2 (далее — Методрекомендации № 2), а также Инструкция № 661, не дают прямого ответа на поставленный вопрос.
В то же время п. 2.10 Инструкции № 661 предписывает оформлять с обязательным участием представителя поклажедателя расхождения, фактически установленные при взвешивании массы зерна, с массой зерна, указанной в товарно-транспортной накладной, сверх допустимых норм. Там же перечислены «нормативные» случаи расхождений:
1) погрешность при взвешивании, указанная в паспорте весов;
2) нормы естественной убыли зерна при перевозке автомобильным транспортом.
При этом в ситуации взвешивания зерна отправителем и получателем на разных типах весов при определении недостачи п. 2.10 Инструкции № 661 обязывает применять допустимую погрешность весов с более высокой точностью взвешивания.
В п. 2.14 Инструкции № 661 указывается, что недостачи в пределах норм естественной убыли при перевозке автомобильным, железнодорожным и водным транспортом списываются по распоряжению руководителя предприятия. В свою очередь, недостачи, превышающие нормы естественной убыли и допустимой погрешности весов, оформляются в установленном законодательством порядке (п. 2.15 Инструкции № 661).
Однако ни порядка такого списания, ни ответа на вопрос, распространяется ли приведенная в п. 2.14 Инструкции № 661 норма на недостачи в пределах погрешности весового оборудования, в цитируемой Инструкции нет. Обратимся к другому нормативному акту, который также устанавливает порядок учета сельскохозяйственного сырья и в котором содержится интересующая нас норма.
В соответствии с абз. вторым п. 1.31 Порядка учета сырья, материалов и готовой продукции на предприятиях масложировой отрасли, утвержденного приказом Министерства аграрной политики Украины от 11.09.2009 г. № 656,если недостача груза не превышает предела норм естественной убыли и норм предельного расхождения в определении массы груза (допустимая погрешность, установленная для автомобильных и железнодорожных весов, на которых осуществляется взвешивание), то претензии поставщику или железной дороге не предъявляются, а недостача «покрывается по норме».
Как видим, речь в указанном абзаце идет о недостаче в пределах норм естественной убыли, равно как и о недостаче в пределах допустимой погрешности весового оборудования. А судя по конструкции этого абзаца, под нормой, в пределах которой покрывается недостача, имеется в виду одна из них. Но как именно должна «покрываться» недостача?
Пунктом 2.2 Методрекомендаций № 2 предусмотрено, что недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли, выявленные при их оприходовании и произошедшие при транспортировке, включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов.
В результате применения такого порядка отражения нормативных недостач выходит, что
фактически полученное количество запасов приходуется по несколько завышенной цене
Благодаря этому данные о величине взаимной задолженности у поставщика и покупателя будут совпадать.
Таким образом, потери от недостач зерна, возникшие при его транспортировке, в пределах норм естественной убыли (а значит, как и в нашем случае, — в пределах допустимой погрешности взвешивания, если они вписываются в «естественно-убыльные» нормы), относятся на увеличение первоначальной стоимости полученной партии зерна и отражаются по дебету счетов класса 2 «Запасы».
Иначе говоря, недостачи, образовавшиеся при взвешивании зерна вследствие допустимой погрешности весов, указанной в паспорте, относятся на увеличение первоначальной стоимости зерна лишь при условии, что эти недостачи находятся в пределах норм естественной убыли. В противном случае недостачи рассматриваются как сверхнормативные и признаются расходами отчетного периода с отражением по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Что касается налогового учета, то сумму недостач товаров (в рассматриваемом случае — зерна) в пределах норм естественной убыли предприятие может включить в состав расходов (в виде себестоимости приобретенных и реализованных товаров)на основании пп. 140.3 и 138.6 НКУ. А это значит, что если сумма недостачи по погрешности взвешивания превысит предельные нормы естественной убыли, сумму такого превышения на расходы в налоговом учете относить нельзя.
Аналогичная ситуация и с НДС: если сумма этого налога, приходящаяся на недостачу в пределах норм естественной убыли, может быть беспрепятственно включена в состав налогового кредита в соответствии с п. 198.3 НКУ, то сумму НДС на сверхнормативную убыль (даже если она входит в размеры погрешности взвешивания) в состав налогового кредита включать запрещается.
В случае возникновения обратной ситуации — когда вес поступившего зерна больше указанного в сопроводительных документах, но сумма такого превышения находится в пределах погрешности весового оборудования, на первый взгляд, можно применить такой же порядок бухгалтерского учета — оприходовать фактически полученное количество зерна, но по заниженной цене. Понятно, что пойти по этому пути проще всего, ибо при этом, как и в предыдущем случае, совпадут суммы взаимной задолженности покупателя и поставщика. И тем не менее поступать подобным образом все же не следует.
Дело в том, что при оформлении приемки матценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными товаросопроводительных документов поставщика, необходимо применять специальный Акт о приемке материалов типовой формы № М-7 (утверждена приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193). Такой акт в двух экземплярах составляется приемной комиссией с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Он утверждается руководителем предприятия или уполномоченным на то лицом.
Таким образом, просто выписать приходный ордер с указанием других, нежели в товаросопроводительных документах, количества и цены категорически нельзя!
Такие действия повлекут за собой искажения в бухгалтерском учете, где по всем правилам стоимость выявленного излишка партии зерна должна быть оприходована с одновременным отражением дохода. При этом из норм П(С)БУ 9, а также из п. 2.14 Методрекомендаций № 2, следует, что возникшие в данной ситуации излишки приходуются по чистой стоимости реализации (если они подлежат реализации) либо по оценке возможного использования запасов (если они используются на самом предприятии).
А к чему обнаружение таких излишков приведет в налоговом учете? Увы, но при проверке налога на прибыль налоговики вполне могут квалифицировать получение предприятием большего (по сравнению с отгрузочными документами) количества зерна как бесплатное получение и доначислить налоговый доход на основании п.п. 135.5.4 НКУ, а также уменьшить предприятию налоговый кредит по НДС (см. письмо ГНСУ от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03). Наши рекомендации для борьбы с подобным произволом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 92, с. 28.
