На жаль, такі спеціальні нормативні акти, як Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2 (далі — Методрекомендації № 2), а також Інструкція № 661, не дають прямої відповіді на поставлене запитання.
Водночас п. 2.10 Інструкції № 661 приписує оформляти з обов’язковою участю представника поклажодавця розбіжності, фактично встановлені при зважуванні маси зерна, із масою зерна, зазначеною в товарно-транспортній накладній, понад допустимі норми. Там же перелічені «нормативні» випадки розбіжностей:
1) похибка при зважуванні, зазначена в паспорті вагів;
2) норми природного убутку зерна при перевезенні автомобільним транспортом.
При цьому в ситуації зважування зерна відправником та одержувачем на різних типах вагів при визначенні нестачі п. 2.10 Інструкції № 661 зобов’язує застосовувати допустиму погрішність вагів з вищою точністю зважування.
У п. 2.14 Інструкції № 661 зазначається, що нестачі в межах норм природного убутку при перевезенні автомобільним, залізничним та водним транспортом списуються за розпорядженням керівника підприємства. У свою чергу, нестачі, що перевищують норми природного убутку і допустимої похибки вагів, оформляються в установленому законодавством порядку (п. 2.15 Інструкції № 661).
Утім, ані порядку такого списання, ані відповіді на запитання, чи поширюється наведена в п. 2.14 Інструкції № 661 норма на нестачі в межах похибки вагового обладнання, у цитованій Інструкції немає. Звернемося до іншого нормативного акта, який також установлює порядок обліку сільськогосподарської сировини і в якому міститься норма, що нас цікавить.
Відповідно до абзацу другого п. 1.31 Порядку обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 р. № 656, якщо нестача вантажу не перевищує межі норм природного убутку і норм граничного розходження у визначенні маси вантажу (допустима похибка, встановлена для автомобільних і залізничних вагів, на яких здійснюється зважування), то претензії постачальнику або залізниці не пред’являються, а нестача «покривається за нормою».
Як бачимо, у зазначеному абзаці йдеться про нестачу в межах норм природного убутку, так само, як і про нестачу в межах допустимої похибки вагового обладнання. А судячи з конструкції цього абзацу, під нормою, у межах якої покривається нестача, мається на увазі одна з них. Але як саме повинна «покриватися» нестача?
Пунктом 2.2 Методрекомендацій № 2 передбачено, що нестачі та втрати запасів у межах норм природного убутку, що виявлені при їх оприбуткуванні та сталися при транспортуванні, уключаються до первісної вартості придбаних запасів.
У результаті застосування такого порядку відображення нормативних нестач отримуємо, що
фактично одержана кількість запасів оприбутковується за дещо завищеною ціною
Завдяки цьому дані про величину взаємної заборгованості у постачальника та покупця збігатимуться.
Таким чином, втрати від нестач зерна, що виникли при його транспортуванні, у межах норм природного убутку (а отже, як і в нашому випадку — у межах допустимої похибки зважування, якщо вони вписуються у «природно-убуткові» норми), відносяться на збільшення первісної вартості отриманої партії зерна й відображаються за дебетом рахунків класу 2 «Запаси».
Інакше кажучи, нестачі, що утворилися при зважуванні зерна внаслідок допустимої похибки вагів, зазначеної в паспорті, відносяться на збільшення первісної вартості зерна лише за умови, що ці нестачі знаходяться в межах норм природного убутку. В іншому разі нестачі розглядаються як наднормативні і визнаються витратами звітного періоду з відображенням за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».
Що стосується податкового обліку, то суму нестач товарів (у випадку, що розглядається, — зерна) у межах норм природного убутку підприємство може включити до складу витрат (у вигляді собівартості придбаних та реалізованих товарів)на підставі пп. 140.3 і 138.6 ПКУ. А це означає, що якщо сума нестачі за похибкою зважування перевищить граничні норми природного убутку, суму такого перевищення на витрати в податковому обліку відносити не можна.
Аналогічна ситуація і з ПДВ: якщо сума цього податку, яка припадає на нестачу в межах норм природного убутку, може бути безперешкодно включена до складу податкового кредиту відповідно до п. 198.3 ПКУ, то суму ПДВ на наднормативний убуток (навіть якщо вона входить до розмірів похибки зважування) до складу податкового кредиту включати забороняється.
У разі виникнення протилежної ситуації — коли вага зерна, що надійшло, більше зазначеного в супровідних документах, але сума такого перевищення знаходиться в межах похибки вагового обладнання, на перший погляд, можна застосувати такий самий порядок бухгалтерського обліку — оприбутковувати фактично отриману кількість зерна, але за заниженою ціною. Зрозуміло, що піти цим шляхом найпростіше, бо при цьому, як і у попередньому випадку, збігатимуться суми взаємної заборгованості покупця та постачальника. Проте діяти таким чином усе ж не слід.
Річ у тім, що при оформленні приймання матцінностей, які мають кількісні та якісні розбіжності з даними товаросупровідних документів постачальника, необхідно застосовувати спеціальний Акт про приймання матеріалів за типовою формою № М-7 (затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193). Такий акт у двох примірниках складається приймальною комісією з обов’язковою участю матеріально відповідальної особи та представника відправника (постачальника) або представника незаінтересованої організації. Він затверджується керівником підприємства або уповноваженою на це особою.
Таким чином, просто виписати прибутковий ордер із зазначенням інших, ніж у товаросупровідних документах, кількості та ціни категорично не можна!
Такі дії спричинять перекручення в бухгалтерському обліку, де за всіма правилами вартість виявленого надлишку партії зерна має бути оприбуткована з одночасним відображенням доходу. При цьому з норм П(С)БО 9, а також із п. 2.14 Методрекомендацій № 2 випливає, що надлишки, які виникли в цій ситуації, оприбутковують за чистою вартістю реалізації (якщо вони підлягають реалізації) або за оцінкою можливого використання запасів (якщо вони використовуються на самому підприємстві).
А до чого виявлення таких надлишків призведе у податковому обліку? На жаль, але при перевірці податку на прибуток податківці цілком можуть кваліфікувати одержання підприємством більшої (порівняно з відвантажувальними документами) кількості зерна як безоплатне отримання та донарахувати податковий дохід на підставі п.п. 135.5.4 ПКУ, а також зменшити підприємству податковий кредит з ПДВ (див. лист ДПСУ від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03). Наші рекомендації щодо боротьби з подібним свавіллям читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 92, с. 28.
