Отпуска. 8. Налогообложение и бухгалтерский учет отпускных (ч. 2)

8.2. Отражаем суммы отпускных в учете предприятия

Бухгалтерский учет

В предыдущем подразделе мы выяснили, что отпускные включаются в фонд оплаты труда. Значит, и учитывать их необходимо как заработную плату. Таким образом, расчеты с работниками по отпускным отражают в бухгалтерском учете по кредиту субсчета 661 «Расчеты по заработной плате». А начисление ЕСВ производят по кредиту субсчета 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию».

Согласно п. 13 П(С)БУ 11 для оплаты работникам отпусков предприятия создают соответствующее обеспечение* (так называемый резерв отпусков). На необходимость создания такого обеспечения указывает и  п. 7 П(С)БУ 26. Причем норма, установленная этими документами, является императивной, т. е. обязательной к исполнению (см. письмо Минфина от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321). Больше о резерве отпусков вы узнаете из раздела 10 на с. 122.

* Обеспечения представляют собой обязательства с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса ( п. 4 П(С)БУ 11).

Для учета резерва отпусков предназначен субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков»

Использование этого резерва (начисление отпускных работникам) отражают по дебету субсчета 471 в корреспонденции с кредитом субсчетов:

— 661 — на сумму начисленных отпускных;

— 651 — на сумму начисленного на отпускные ЕСВ.

А если резерв отпусков не создавался? В такой ситуации «отпускные» расходы придется признать в периоде их фактического осуществления и отразить в учете по кредиту субсчетов 661 и 651 в корреспонденции с дебетом счетов 15, 23, 91, 92, 93 или 94** (в зависимости от места работы отпускника).

** В случае применения упрощенного Плана счетов, утвержденного приказом Минфина от 19.04.2001 г. № 186, вместо счетов 92, 93 и 94 применяют счет 96.

Так же суммы отпускных отражают в учете в случае, если резерв отпусков создается, но его размер не покрывает суммы отпускных и начисленного на них ЕСВ

Заметьте: если предприятие применяет счета класса 8, то начисленные суммы отпускных сначала включают в дебет субсчета 814 «Оплата отпусков», а начисленные суммы ЕСВ — в дебет субсчета 821 «Отчисления на общеобязательное государственное социальное страхование». И уже после этого с кредита указанных субсчетов начисленные суммы отпускных и ЕСВ списывают в дебет счетов 15, 23, 91, 92, 93 и 94.

В отношении удержаний НДФЛ, ВС и ЕСВ из суммы отпускных отметим, что их отражают без каких-либо особенностей: по дебету субсчета 661 в корреспонденции с кредитом субсчетов 641, 642 и 651 соответственно.

Налоговый учет

Напомним, что с 01.01.2015 г. в порядке обложения налогом на прибыль произошел большой переворот. Так, с этой даты объект обложения налогом на прибыль определяют на основании бухгалтерского финансового результата до налогообложения, скорректированного на разницы, приведенные в  ст. 138 — 141 НКУ. Среди таких разниц фигурируют и разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений). Но как следует из п. 139.1 НКУ, обеспечений на отпуска работников они не касаются.

Никаких разниц при создании резерва отпусков возникать не будет

А это значит, что объект налогообложения нужно определять исключительно на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения.

Обратите внимание: оплата отпусков за счет резервов, созданных до 01.01.2015 г., по нашему мнению, должна включаться в расходы налогового учета, если такие расходы не были учтены до этой даты.

Как говорится, лучше один раз увидеть, чем сто раз услышать. Поэтому для наглядности приведенного в этом разделе материала предлагаем рассмотреть пару примеров.

Пример 8.1. Работнице отдела кадров с 22.04.2015 г. предоставлен ежегодный основной отпуск продолжительностью 24 календарных дня.

На период отпуска приходится 3 праздничных и нерабочих дня (1, 2 и 9 мая 2015 года). В связи с этим его продолжительность должна быть продлена на 3 дня. То есть фактически работница будет находиться в отпуске с 22.04.2015 г. по 18.05.2015 г. При этом 1, 2 и 9 мая оплате не подлежат.

Расчетным периодом для исчисления средней заработной платы для оплаты времени ежегодного основного отпуска является апрель 2014 года — март 2015 года.

В течение расчетного периода работнице были начислены следующие выплаты:

— заработная плата — 38030,00 грн.;

— отпускные за время предыдущего ежегодного основного отпуска — 2080,00 грн.;

— материальная помощь — 1200,00 грн.;

— больничные — 1215,00 грн.

С 01.09.2014 г. по 15.09.2014 г. работнице был предоставлен отпуск без сохранения заработной платы (15 календарных дней) на основании ст. 26 Закона об отпусках.

Заработная плата за отработанные дни апреля 2015 года составляет 2300,00 грн., за отработанные дни мая 2015 года — 1725,00 грн. Права на НСЛ работница не имеет.

Предприятие начисляет отпускные отдельно за каждый месяц, на который приходятся дни отпуска.

Для предприятия ставка ЕСВ в части начислений составляет 36,83 %.

Обеспечение на оплату отпусков начисляется в соответствии с требованиями П(С)БУ.

Для начала рассчитаем сумму отпускных:

1) определяем суммарный заработок за расчетный период с учетом положений пп. 3 и 4 Порядка № 100 (сумму материальной помощи не учитываем — см. с. 83):

38030,00 + 2080,00 + 1215,00 = 41325,00 (грн.);

2) определяем количество календарных дней в расчетном периоде, включаемых в расчет средней зарплаты:

365 - 10 - 15 = 340 (к. дн.),

где 365 — общее количество календарных дней в расчетном периоде;

10 — количество праздничных и нерабочих дней, приходящихся на расчетный период;

15 — продолжительность отпуска без сохранения заработной платы;

3) определяем среднедневной заработок:

41325,00 : 340 = 121,54 (грн./к. дн.);

4) рассчитываем сумму отпускных:

121,54 х 24 = 2916,96 (грн.),

в том числе:

— за дни отпуска, приходящиеся на апрель, — 1093,86 грн. (121,54 грн./к. дн. х 9 к. дн.);

— за дни отпуска, приходящиеся на май, — 1823,10 грн. (121,54 грн./к. дн. х 15 к. дн.).

Теперь определим налогооблагаемый доход работницы:

— за апрель — 3393,86 грн. (2300,00 грн. + 1093,86 грн.);

— за май — 3548,10 грн. (1725,00 грн. + 1823,10 грн.).

Как видите, в каждом из приведенных месяцев налогооблагаемый доход не превышает предел для обложения НДФЛ по ставке 20 % (12180 грн.). Значит, при расчете НДФЛ применяем ставку 15 % ко всей сумме заработной платы и отпускных.

Кроме того, такой доход не превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ. Следовательно, ЕСВ взимаем со всей суммы заработной платы и отпускных.

Определим, какие суммы НДФЛ, ВС и ЕСВ с отпускных за май должны быть перечислены при их выплате в апреле.

ЕСВ в части начислений:

1823,10 грн х 36,83 % : 100 % = 671,45 грн.

ЕСВ в части удержаний:

1823,10 грн. х 3,6 % : 100 % = 65,63 грн.

НДФЛ: 1823,10 грн. х 15 % : 100 % = 273,47 грн.

ВС: 1823,10 грн. х 1,5 % : 100 % = 27,35 грн.

Напомним, что ЕСВ в части удержаний можно перечислить до 20-го числа месяца, следующего за месяцем начисления отпускных. Однако зачастую бухгалтеры предпочитают это делать сразу при выплате дохода. Предположим, что предприятие относится к таким плательщикам.

Обратите внимание: базу обложения НДФЛ мы не уменьшили на сумму ЕСВ. Это связано с тем, что выплата отпускных осуществляется наперед, а начислен доход будет только в мае (подробнее см. на с. 97).

Как операции по начислению и выплате отпускных отражают в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 8.2*.

* Чтобы пример был более наглядным, условимся, что заработная плата и отпускные за апрель 2015 года были начислены в день их выплаты. В этом случае можно применить нормы п. 164.6 НКУ и уменьшить объект обложения НДФЛ на сумму удержанного ЕСВ.

Таблица 8.2. Учет переходящих отпускных

Пример 8.2. Должностной оклад инженера по пожарной безопасности предприятия составляет 3800,00 грн. в месяц. Ему предоставлен ежегодный отпуск с 01.04.2015 г. продолжительностью 24 календарных дня.

16 апреля 2015 года работник был отозван из отпуска для устранения последствий производственной аварии. Отзыв оформлен приказом руководителя на основании письменного согласия работника. Таким образом, работник фактически находился в отпуске 14 календарных дней (12 апреля (Пасха) в количество дней отпуска не засчитывается). Неиспользованные 10 календарных дней отпуска работник по согласованию с работодателем решил использовать в августе 2015 года.

Среднедневная зарплата за расчетный период (апрель 2014 года — март 2015 года) составила 131,17 грн./к. дн.

Сумма начисленных отпускных — 3148,08 грн. (131,17 грн./к. дн. х 24 к. дн.).

Отпускные выплачены работнику перед уходом в отпуск 27.03.2015 г. Вместе с выплатой отпускных были перечислены:

— ЕСВ в части начислений — 1172,97 грн. (3148,08 грн. х 37,26 %* : 100 %);

* Установленная для предприятия ставка ЕСВ в части начислений. Сумму ЕСВ в части удержаний предприятие перечисляет вместе с начисленной заработной платой за апрель 2015 года.

— НДФЛ в сумме 472,21 грн. (3148,08 грн. х 15 % : 100 %);

— ВС в сумме 47,22 грн. (3148,08 грн. х 1,5 % : 100 %).

Отпускные перечислены на банковский счет работника в размере 2628,65 грн. (3148,08 грн. - 472,21 грн. - 47,22 грн.).

Права на НСЛ работник не имеет.

Предприятие начисляет обеспечение на оплату отпусков в соответствии с требованиями П(С)БУ.

В случае отзыва работника из отпуска его труд оплачивают с учетом той суммы, которая была начислена за неиспользованную часть отпуска ( ч. 3 ст. 12 Закона об отпусках).

Из этой нормы следует, что если работник был отозван из ежегодного отпуска, необходимо:

1) за дни, когда работник фактически работал, в том числе в связи с отзывом из отпуска, начислить заработную плату;

2) произвести перерасчет отпускных (сумма отпускных, начисленных за неиспользованные в связи с отзывом из отпуска дни, сторнируется).

Таким образом, бухгалтер после отзыва работника из отпуска должен:

1. Начислить заработную плату работнику за отработанные им дни с 16 по 30 апреля.

2. Пересчитать отпускные. Сумму отпускных за неиспользованные 10 дней отпуска (с 16 по 25 апреля) необходимо исключить из дохода работника за апрель 2015 года.

3. Произвести удержания и начисления исходя из пересчитанной суммы зарплаты и отпускных за апрель 2015 года.

4. Выплатить сотруднику сумму зарплаты за минусом ранее выплаченных отпускных.

Произвести все эти действия нам поможет табл. 8.3.

Таблица 8.3. Суммы заработной платы и отпускных за апрель 2015 года

Результаты перерасчета оформляют бухгалтерской справкой. На основании такой справки в бухгалтерском учете делают соответствующие записи, пример которых приведем в табл. 8.4*.

* Для упрощения примера проводки по выплате заработной платы за март 2015 года не приводим.

Таблица 8.4. Учет отпускных при отзыве из отпуска

Работник собирается использовать оставшиеся 10 календарных дней отпуска в августе 2015 года. Среднюю заработную плату для определения суммы отпускных необходимо будет рассчитать исходя из нового расчетного периода (август 2014 года — июль 2015 года).

выводы

• Из суммы начисленных отпускных удерживают НДФЛ и ВС, а также начисляют и удерживают ЕСВ.

• Переходящие отпускные для целей применения ставок НДФЛ, при определении предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ, а также при определении максимальной величины базы начисления ЕСВ относят к месяцам, за которые они начислены.

• Для определения базы обложения НДФЛ начисленные отпускные уменьшают на сумму удержанных из них ЕСВ и НСЛ (при наличии права на нее).

• Базой обложения ВС является начисленная сумма отпускных без уменьшения на ЕСВ, НДФЛ и НСЛ.

• Взимание ЕСВ осуществляют в пределах максимальной величины базы начисления — 17 размеров прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного законом.

• Для оплаты работникам отпусков предприятия создают резерв отпусков (субсчет 471).

• Расходы на создание резерва отпусков учитывают в налоговом учете.