Прежде всего напомним, что подробно обо всех организационных моментах расставания участника с хозобществом, оформлении таких операций, расчете причитающейся участнику cуммы и ее выплате вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 71, с. 20. Поэтому сейчас на них подробно останавливаться не будем. Отметим лишь, что:
— выход участника в общем случае сопровождается уменьшением уставного капитала ООО и погашением корпоративных прав;
— при выходе участнику выплачивают часть чистых активов — пропорционально его доле в уставном капитале (далее — УК).
То есть размер выплаты участнику определяют так (ч. 2 ст. 148 ГКУ, ст. 54 Закона о хозобществах):
выплата = собственный капитал х доля участнику (строка 1495 участника пассива Баланса*)
* Cоставленного на дату выхода участника.
А теперь вернемся к нашей ситуации. Рассмотрим «валютно-нерезидентские» нюансы.
Если участник — нерезидент
Лучше всего, если порядок выхода участников (в том числе участников с заграничными корнями) в деталях прописан в учредительных документах ООО. Тогда спорных вопросов может быть гораздо меньше. Кстати, при выходе зарубежного участника все так же ориентируются на положения «базового» Закона о хозобществах, что отмечают и суды (см., например, решение хозяйственного суда Волынской области от 10.06.2015 г. по делу № 903/404/15).
У вас в учредительных документах зафиксировано: при выходе вернуть нерезиденту все причитающееся валютой. Тогда при денежных расчетах руководствуемся Положениями № 280 и № 281.
Там предусмотрено, что при возврате за пределы Украины иностранной инвестиции, а также прибылей, доходов, других средств, полученных иностранным инвестором от инвестиционной деятельности в Украине, расчеты с нерезидентом проводят в валюте 1 группы Классификатора (п. 3.2 Положения № 280). Ну а вернуть валюту иностранному инвестору можно или (1) непосредственно на его счет в заграничном банке, или (2) на его инвестиционный счет (если иностранный инвестор открывал инвестиционный счет**) (п. 3.1 Положения № 280). В свою очередь, перечень документов, необходимых для приобретения валюты с целью возврата за границу иностранных инвестиций, приведен в п. 2 гл. 3 разд. II Положения № 281.
** Об их открытии и использовании см. п. 16 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492.
Тогда
на дату принятия решения инвестором-нерезидентом о выходе из общества рассчитывают причитающуюся ему выплату (пропорционально доле в УК)
Важно! Ее фиксируют и в гривневом эквиваленте, и в валюте. Ведь с этого момента общество обязано рассчитаться с выбывающим участником в инвалюте. Поэтому для ООО — это монетарная задолженность. По ней, следуя общим правилам (на дату баланса и на дату погашения), считают курсовые разницы — КР ( пп. 7, 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденного приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193).
Дальше — о влиянии таких КР на налоговый учет.
КР и налоговоприбыльный учет
С 01.01.2015 г. объект обложения налогом на прибыль — финрезультат по данным бухгалтерского учета (ориентир на стр. 2290 (прибыль) и 2295 (убыток) Отчета о финансовых результатах). Высокодоходники (с годовым доходом свыше 20 млн грн.) и малодоходники (по желанию) его корректируют на разницы ( п.п. 134.1.1 НКУ)*.
* О своем решении не проводить корректировки малодоходник должен указать в налоговой отчетности, подаваемой за первый год в непрерывной совокупности лет ( п.п. 134.1.1 НКУ).
К счастью, в налоговом учете никаких отдельных корректировок по валютным операциям (в том числе — курсовым разницам) ст. 138 — 141 НКУ не предусмотрено. Поэтому в налоговом учете во всем опираются на бухучет. Так что КР по валютным операциям (попавшие в доходы/расходы в бухучете) на общих основаниях поучаствуют в формировании бухучетного финрезультата — объекта обложения в налоговом учете. Тут никаких «исключений» и особенностей нет.
Налог на репатриацию
Первое, что хотим отметить: возврат нерезиденту прямой инвестиции — это не доход. Поэтому
из суммы, возвращаемой нерезиденту в рамках взноса, налог с доходов нерезидента (или еще так называемый «налог на репатриацию») не удерживают
Однако, как отмечалось выше, при выходе участнику полагается выплата пропорционально доле в УК. Поэтому «по факту» при выходе выплата нерезиденту может оказаться больше/меньше взноса. К тому же добавляется «своя» особенность: участник — нерезидент.
Поэтому если инвестору-нерезиденту при выходе причитается больше ранее внесенного, то с суммы превышения придется удержать налог с доходов нерезидента (по ставке 15 %). Считаем, эту выгоду нерезидента можно расценивать как прибыль от операций с корпоративными правами ( п.п. «є» п.п. 141.4.1 НКУ). Напомним, что налог с дохода нерезидента удерживают за счет выплачиваемого дохода и уплачивают в бюджет при выплате дохода, если иное не предусмотрено нормами международных договоров ( п.п. 141.4.2 НКУ).
И в подкрепление — пример.
Пример. В учредительных документах взнос инвестора-нерезидента в УК зафиксирован в размере 140000 грн. (внесено $10000 по курсу НБУ — 14,00 грн./$). При выходе инвестору (пропорционально доле в УК) причитается 253000 грн., из которых: взнос в УК (140000 грн.) + прирост чистых активов (113000 грн.).
На дату принятия решения о выходе нерезидента из ООО курс НБУ — 22,00 грн./$.
Поэтому к выплате инвестору полагается $11500 (253000 грн. : 22,00 грн./$).
В учете операции отразятся так:
Табл. Возврат валютного взноса инвестору-нерезиденту
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, $/грн. | |
Дт | Кт | |||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
1 | Принято решение о выходе инвестора-нерезидента, отражена задолженность перед инвестором (курс НБУ на дату выхода — 22,00 грн./$) | 452 | 672 | $11500 253000 |
2 | Отражена разница между фактической задолженностью перед инвестором и номинальной стоимостью его доли в УК | 425* (442) | 452 | 113000 |
* См. письмо Минфина от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606 («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 8, с. 13). | ||||
3 | Уменьшен уставный капитал в связи с выходом инвестора | 40 | 452 | 140000 |
4 | На дату баланса по задолженности перед инвестором рассчитана КР (курс НБУ — 22,50 грн./$, условно) ($11500 х (22,50 грн./$ - 22,00 грн./$) = 5750 грн.) | 945 | 672 | 5750 |
Выплачивая нерезиденту все причитающееся при выходе, из суммы превышения (над первоначальным взносом — 140000 грн.) придется удержать налог на репатриацию (Дт 672 — Кт 641/налог на репатриацию). |
Валютные «сюрпризы»
Впрочем, ответ будет не полным, если не обратить внимание на один момент. Его вряд ли можно назвать приятным. Все дело в том, что
сегодня операции покупки-перечисления валюты для возврата инвестиции иностранному инвестору за границу для банков под запретом
На эти операции наложено табу п.п. 17 п. 6 постановления Правления НБУ от 03.06.2015 г. № 354.
Так что даже при всем желании вернуть валютный взнос нерезиденту, увы, пока что не получится ☹.
Такие операции банки просто не пропустят — не разрешат купить валюту, тем более направить ее нерезиденту. Ведь действует запрет.
Разве что по обоюдному согласию сторон расчеты с участником-нерезидентом можно перевести в неденежные (скажем, товаром или другим имуществом). Законодательных препятствий тому нет. Ведь ст. 54 Закона о хозобществах предусмотрено: по требованию участника и с согласия общества взнос может быть возвращен участнику частично или полностью в натуральной форме. Хотя признаем, что этот вариант не панацея и стороны он устроит не всегда.
А как же быть, если наперекор таким запретам иностранный инвестор все равно хочет покинуть ООО и забрать свой инвалютный взнос? Все просто. Тогда в учете ООО перед иностранным инвестором будет «висеть» задолженность. До момента погашения по ней будут считаться курсовые разницы. Как отмечалось, эти КР на общих основаниях повлияют (через доходы/расходы) на бухучетный финрезультат, а значит, и налоговый учет.
Ну а когда тучи над валютными операциями рассеются и наконец-то на перечисление валюты будет снят запрет, вы уже с чистой совестью рассчитаетесь с иностранным инвестором, вернув ему долгожданную валюту ☺.
выводы
-
При выходе участнику полагается выплата пропорционально доле в УК.
-
По валютной задолженности перед иностранным инвестором до момента погашения считают курсовые разницы. КР на общих основаниях (через доходы/расходы) влияют на бухучетный финрезультат, а следовательно, и на налоговый учет.
-
С суммы, выплачиваемой нерезиденту сверх взноса, удерживают налог на репатриацию (по ставке 15 %).
-
Возврат валюты иностранным инвесторам сегодня под запретом. Поэтому пока в учете по таким суммам будет «висеть» задолженность.
Документы статьи
-
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
-
Закон о хозобществах — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-ХII.
-
Положение № 280 — Положение о порядке иностранного инвестирования в Украину, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 280.
- Положение № 281 — Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281.