Казалось бы, на пару с пп. 198.3, 198.4 НКУ законодатели переписали только один пункт — п. 199.1 НКУ. Что может кардинально измениться? Но вот как раз именно он, родимый, добавил хлопот плательщикам.
Как было раньше?
Как вы, наверное, помните, ключевым условием отражения НК до 1 июля 2015 года было использование купленных товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях в рамках хоздеятельности. С оглядкой на такое правило в НК при покупках «двойного назначения» могла попасть лишь часть «входного» НДС.
Так, если товары/услуги, необоротные активы предназначались для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях (т. е. имели «двойное назначение»), в НК можно было отнести лишь часть «входного» НДС — пропорционально доле использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях (далее ЧВ — с укр. «частка використання»). Остальную сумму НДС, не попавшую в НК, включали в первоначальную стоимость активов или относили на расходы.
А дальше по итогам года проводили общий годовой перерасчет (уточнение) НК. То есть для большей точности распределенный НДС снова пересчитывали, уже исходя из фактических объемов операций — доли ЧВ, посчитанной за отчетный год. Правда, для необоротных активов «двойного назначения» «приключения» на этом не заканчивались. Помимо общего годового перерасчета, их ежегодно пересчитывали затем еще 3 раза (проводили так называемые годовые «необоротные» перерасчеты): по итогам 1, 2 и 3 лет, следующих за годом начала их использования (ввода в эксплуатацию). Подробнее о старых правилах распределения НК см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 101.
Как теперь (с 01.07.2015 г.)?
С 1 июля 2015 года правила НДС-распределения в корне изменились. Всему виной новый порядок отражения НК. Ведь с 01.07.2015 г. весь «входной» НДС включается в НК (конечно, если НН зарегистрированы). То есть
НК формируют по любым покупкам (независимо от участия/неучастия в облагаемых операциях, использования/неиспользования в хоздеятельности)
Это повлияло на распределение «входного» НДС. Смотрите как (рис. на с. 26):
На первый взгляд, картина не особо изменилась. Ведь 1000 грн. (НК) - 200 грн. (НО) дают все те же 800 грн. Но для себя возьмите на заметку: с 1 июля распределяют НДС именно так. То есть сперва весь НДС (!) идет в НК, а дальше его часть (!), приходящуюся на необлагаемую деятельность, «в противовес» компенсируют частичными НО.
Причина вот таких манипуляций — подстроить НДС-распределение под формулу из п. 2001.3 НКУ. Ведь с 1 июля спецсчета заработали по-настоящему — в полномасштабном режиме. А в формуле, как вам наверняка уже известно, показатель ∑НаклОтр накапливает данные обо всем (!) «входящем» НДС (без какого-либо распределения). Отсюда и новаторский подход.
И парочка нюансов.
Допустим, что товары/услуги, необоротные активы «двойного назначения» приобрели у неплательщика НДС. То есть НДС «на входе» не было, из-за чего, ясное дело, не было НК. Тогда частичные НО начислять не нужно. Такие активы выпадают из-под распределения ( ст. 199 НКУ для них не работает). Ведь компенсировать через НО по ним просто нечего, так как по таким «двойным» покупкам не было НК!
Другой примечательный момент. Представим, что какие-то услуги (скажем, рекламные) продаем нерезиденту. У них место поставки — за пределами Украины (следуя п.п. «б» п. 186.3 НКУ, место поставки определяем по получателю, а он — нерезидент). Тогда услуги нерезиденту — не объект НДС (не подпадают под «объектно-услужный» п.п. «б» п. 185.1 НКУ, хотя их справочно показываем в стр. 4 декларации). И тут вся «интересность» вот в чем.
Допустим, наряду с ними есть и облагаемая деятельность. В таком случае имеем «облагаемую» и «необлагаемую» деятельность. А значит, НК по «двойным покупкам», следуя ст. 199 НКУ, распределяем, т. е. компенсируем частичными НО. Тут НО не избежать.
Но если покупаем товар (услуги), которые будут полностью использованы в упомянутых «необъектных» услугах (т. е. в нашем случае — для того, чтобы оказать рекламные услуги нерезиденту), ситуация попривлекательнее. Судите сами: «входной» НДС по таким покупкам с 01.07.2015 г. во всей сумме (!) включается в НК. Ведь п. 198.4 НКУ, отрицающего НК для необъектных операций, больше нет. А вот НО в противовес начислять не нужно. Почему?
Таких требований в НКУ просто не найти. Ведь даже п.п. «а» п. 198.5 НКУ требует начислять НО только по покупкам для необъектных операций из ст. 196 НКУ. А наши необъектные услуги в ст. 196 НКУ не упоминаются, а это не объект благодаря «общей» ст. 185 НКУ. Так что притянуть п.п. «а» п. 198.5 НКУ даже при всем желании для начисления НО здесь просто не получится.
Ну а теперь — детали.
Когда и как начислять «частичные» НО?
Ответ на этот вопрос можно получить, собрав воедино все три пункта: 199.1, 198.5 и 189.1 НКУ. Причем первые два из них недавно подкорректировал Закон № 643. Ну что ж, посмотрим, что теперь вещает это «трио».
Итак, ведущий п. 199.1 НКУ требует по покупкам «двойного назначения» начислить НО (исходя из базы НДС, определенной в п. 189.1 НКУ) и не позднее последнего дня отчетного периода составить и зарегистрировать «общую» (дословно из пп. 199.1, 198.5 НКУ — «сводную») НН исходя из доли использования товаров/услуг, необоротных активов в необлагаемой деятельности.
То есть алгоритм вырисовывается такой:
1. Берем «антиЧВ» (100 % - ЧВ). Напомним, что до 1 июля 2015 года НК распределяли с оглядкой на ЧВ — долю облагаемых операций. Для этого значение ЧВ на текущий (в том числе 2015-й) год рассчитывали в приложении Д7 к декларации по НДС за январь/I квартал*. Его в текущем году использовали при НДС-распределении вплоть до 1 июля.
* Новички и плательщики, у которых не было необлагаемых операций, рассчитывали и декларировали ЧВ по итогам первого периода, в котором появились необлагаемые поставки ( п. 199.3 НКУ).
Теперь же п. 199.1 НКУ вынуждает действовать иначе.
Для начисления «компенсирующих» НО важна доля необлагаемых операций
То есть обратный показатель («антиЧВ»), который определяют так:
доля необлагаемых операций = 100 % - ЧВ.
Так что пока по-прежнему ориентируемся на уже посчитанное значение ЧВ (задекларированное на 2015 год в декларации за январь/I квартал). Однако берем его противоположность — полярный показатель — «необлагаемую» долю. Ее используем при начислении НО. А там, глядишь, может, со временем обновят форму декларации и как-то в духе новых правил преобразят ЧВ-расчет.
2. Составляем «общую» НН (не позже последнего дня периода покупки). К счастью, Закон № 643 (ср. ) упростил процедуру начисления НО. Как? Подкорректированный п. 199.1 НКУ отныне разрешает составлять одну «общую» НН — сразу на все «двойные» покупки периода.
Такую НН составляют не позднее последнего дня отчетного периода (т. е. месяца/квартала, в котором приобретались товары, услуги, необоротные активы «двойного назначения» и был отражен НК**). Ну и само собой эту НН нужно зарегистрировать. Ведь дальше — при годовом перерасчете — ее придется корректировать (но об этом позже).
** Если НН, скажем, была зарегистрирована с опозданием и НК отразили позже (не в месяце приобретения «двойных» активов), то «общую» НН составляют не позже последнего дня такого отчетного периода, когда был отражен НК. Ведь только после отражения НК появляются основания для начисления НО.
В общем, к каждой покупке «двойного назначения» не нужно (слава Богу ☺) составлять отдельную НН. А
для начисления НО удастся обойтись одной «общей» НН — по итогам месяца (квартала)
Ну что ж, хоть в чем-то облегчение!
Несколько слов о заполнении таких «общих» НН. Для них, по-хорошему, в п. 9 Порядка № 957 должен появиться свой отдельный тип причины. Но это, видимо, в будущем. Пока же, полагаем, можно ставить тип причины:
«08» — «Постачання для операцій, які не є об’єк-том оподаткування податком на додану вартість» или
«09» — «Постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість».
В заглавной части вместо данных покупателя приводят условный ИНН покупателя «400000000000» и указывают свои данные ( п. 12 Порядка № 957). Поля «Вид цивільно-правового договору» и «Форма проведених розрахунків» не заполняют.
Теперь по поводу табличной части такой «общей» НН. Конечно, до внесения изменений в Порядок № 957 или появления специальных разъяснений контролеров ее спокойнее заполнять следующим образом:
— в гр. 3 приводить всю номенклатуру товаров/услуг, необоротных активов «двойного назначения», на которые начисляем НДС;
— в гр. 7 указывать ту же самую цену приобретения (что при покупке в «начальной» НН). То есть базой для начисления НО в данном случае выступает покупная стоимость товаров/услуг, необоротных активов «двойного назначения»;
— а вот в гр. 6 указывать не все количество, а только часть — исходя из «антиЧВ» (т. е. необлагаемой доли).
Хотя для «общей» НН, не скроем, это выглядит все же как-то трудоемко. Поэтому как знать, может, со временем налоговики предложат упрощенный вариант заполнения табличной части. Скажем, разрешат указывать в ней данные одной строкой, вписывая в номенклатурную гр. 3 что-то вроде: «Нарахування податкових зобов’язань згідно з п. 199.1 ст. 199 ПКУ», а гр. 5 и 6 не заполнять. Тем более, что эту НН выписываем сами себе и покупателю не выдаем.
В любом случае за неправильное заполнение таких НН максимум, что может угрожать, так это админштраф по ст. 1631 КоАП в размере от 85 до 170 грн. (как за нарушение порядка ведения налогового учета). Так что дождемся разъяснений контролеров.
Да, и еще такой момент. И эти «общие» НН, и те «начальные» НН, по которым весь НДС отнесли в НК, для себя стоит как-то помечать, т. е. каким-то образом их собирать как «распределяемые». Вдобавок эти «общие» НН с типами причин «08» и «09» важно отделять (!) от других похожих, но «обычных» НН с теми же типами причин «08» и «09».
Для этого, например,
можно вести своего рода реестр «начальных» и «общих» НН
Ведь в конце года будет годовой перерасчет — в нем поучаствуют все эти документы (о нем дальше скажем отдельно).
3. Отражаем в декларации. Чего скрывать: действующая декларация для всех новых чудес НДС-распределения пока не приспособлена. Спецстрок для НК/НО по «двойным» покупкам в ней просто нет.
А вместе с тем с июля стр. 15 для распределения больше не пригодна. Ведь «частичный» НК при покупках больше не показывают. Поэтому уже
с июльской декларации строки 15.1 и 15.2 не заполняют
Разве что в специальном поле стр. 15.1 советуем справочно проставлять значение ЧВ.
В общем, пока поступают так:
— в стр. 10.1.1 (стр. 10.1.2) — при покупках показывают НК по товарам/услугам, необоротным активам «двойного назначения»;
— в стр. 1.1 (стр. 1.2) — отражают начисление по ним «компенсирующих» НО.
Ну а теперь все сказанное подкрепим примером.
Пример. Предприятие ведет облагаемую (доля 70 %) и необлагаемую (доля 30 %) деятельность. В июле 2015 года были такие покупки «двойного назначения»:
— плата за аренду офиса составила 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.) — из расчета 100 м2 по цене 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.) за 1 м2;
— куплен мобильный телефон SamsungGalaxyJ1J100H/DSBlack стоимостью 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.) для отдела бухгалтерии.
Тогда фрагмент «общей» НН, составленной на 31.07.2015 г. (в которой по покупкам «двойного назначения» начисляем «компенсирующие» НО, исходя из «необлагаемой» доли — 30 %), выглядит следующим образом:
| Розділ | Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати)) | Номенклатура товарів/послуг продавця | Код товару згідно з УКТ ЗЕД | Одиниця виміру товару/послуги | Кількість (об’єм, обсяг) | Ціна постачання одиниці товару/ послуги без урахування ПДВ | Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставками | Загальна сума коштів, що підлягає сплаті | ||
| умовне позначення (українське) | код | основна ставка | ... | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5.1 | 5.2 | 6 | 7 | 8 | ... | 13 |
| I | 31072015 | Послуги з оренди приміщення за липень 2015 року | м2 | 0123 | 30* | 100 | 3000 | ... | 3900 | |
| 31072015 | Телефон SamsungGalaxy J1J100H/DSBlack | 8517120000 | шт | 2009 | 0,3* | 3000 | 900 | |||
| Усього за розділом I | Х | Х | Х | Х | Х | 3900 | ... | 3900 | ||
| II | Зворотна (заставна) тара | Х | Х | Х | Х | Х | Х | ... | ... | |
| III | Податок на додану вартість | Х | Х | Х | Х | Х | 780 | ... | 780 | |
| IV | Загальна сума з ПДВ | Х | Х | Х | Х | Х | 4680 | ... | 4680 | |
* В количественной гр. 6 «общей» НН при начислении «компенсирующих» НО указываем количество исходя из «необлагаемой» доли (30 %), соответственно: 100 м2 х 30 % = 30 м2 и 1 шт. х 30 % = 0,3 шт.
В НДС-декларации за июль 2015 года покупки «двойного назначения» отразятся так:
| Код рядка | Код додатка | I. ПОДАТКОВІ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ | Обсяги постачання (без податку на додану вартість) | Сума податку на додану вартість | ||
| колонка А | колонка Б | |||||
| 1 | Д5 | Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7 %, крім ввезення товарів на митну територію України: | х | х | ||
| 1.1 | операції, що оподатковуються за основною ставкою | 3900 | 780 | |||
| ... | ||||||
| Код рядка | Код додатка | II. ПОДАТКОВИЙ КРЕДИТ | Обсяги придбання (без податку на додану вартість) | Дозволений податковий кредит | ||
| колонка А | колонка Б | |||||
| 10 | Д5 | Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які: | х | х | ||
| 10.1 | підлягають оподаткуванню, придбані за: | 13000 | 2600 | |||
| ... | ||||||
| 15 | Д5 | Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення, ввезення) з податком на додану вартість товарів/послуг та необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які не є об’єктом оподаткування ( стаття 196 розділу V Кодексу), та/або звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)), та/або не оподатковуються (постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу за межами митної території України): | х | |||
| 15.1 | частина*, що включається до складу податкового кредиту | ЧВ — значення колонки 6 (ряд. 1 або ряд. 2) таблиці 1 Д7 | 70,00* | |||
| 15.2 | частина*, що не включається до складу податкового кредиту | х | ||||
| ... | ||||||
*Хотя стр. 15 декларации с июля не заполняем, в спецполе стр.15.1 советуем справочно указывать значение ЧВ (в примере — 70 %).
Таким образом, в июльской декларации «входной» НК (2600 грн.) частично покрывают «компенсирующие» НО (780 грн.). В общем, операции показываем «развернуто».
Тогда как до 1 июля 2015 года при тех же условиях примера в колонку Б стр. 15.1 декларации просто занесли бы «свернутый» результат, т. е. разницу в 1820 грн. (2600 грн. - 780 грн.), т. е. сумму НК, приходящегося непосредственно на облагаемую деятельность.
Годовой перерасчет
Общий годовой перерасчет. По-прежнему по итогам года нужно пересчитать ЧВ исходя из фактических объемов операций. То есть провести так называемый общий годовой перерасчет ( п. 199.4 НКУ). Однако сам механизм его преобразился. Теперь все решается по-новому: через корректировку ранее начисленных НО ( абзац шестой п. 198.5 НКУ; а вот п. 199.5 НКУ, по-видимому, нормотворцы еще подправят).
То есть, пересчитав ЧВ (и, следовательно, поточнее определив за год «необлагаемую» долю), необходимо выяснить, какими на самом деле должны были быть НО. Тогда по итогам года ситуацию придется скорректировать: недостающую сумму НО доначислить (лишнюю — убрать) через РК к «общим» НН.
Так, скажем, если начиная с июля всего «общих» НН оказалось шесть (соответственно за июль — декабрь), то к ним при годовом перерасчете нужно составить шесть РК. И следом появляется тот же вопрос: как заполнять эти РК? Указывать ли в них при корректировке весь перечень «двойных» товаров/услуг — пономенклатурно? Или, быть может, контролеры выступят за упрощенный вариант и разрешат вносить запись в РК одной строкой?
Такие РК плательщик регистрирует в ЕРНН самостоятельно (поскольку они составлены к «общим» НН, которые не выдавались покупателям).
Пока загадка: как провести общий годовой перерасчет в «переходном» 2015 году? Ведь первые полгода работали по старым, а вторые полгода по новым правилам. Сейчас можно лишь предполагать, каким он будет. Хотя, конечно же, для этого было бы логично разграничить «двойные» покупки «до» и «после» 01.07.2015 г. То есть пересчитывать отдельно:
— «старые» покупки (до 01.07.2015 г.) — по старым правилам (корректируя НК) и
— «новые» покупки (с 01.07.2015 г.) — по новым правилам (через РК к «общим» НН).
Вот уж где много ребусов — есть над чем задуматься!
Ко всему прочему тут добавляется еще один нюанс — метаморфозы из-за всех этих изменений с «годовым» ЧВ. Смотрите, в чем тут фокус: начисленные НО (которые призваны компенсировать НК) включаются в общий объем облагаемых операций (по крайней мере, так сейчас устроена декларация), а значит, увеличивают облагаемую долю операций (т. е. значение ЧВ).
Являются ли эти начисления поставкой, как того требует п. 199.2 НКУ? Если смотреть на п.п. 14.1.191 НКУ по-буквоедски (определение термина «поставка»), то именно об этих операциях там не сказано. Сказано только о тех товарах (услугах), которые изначально планировались для облагаемых (хозяйственных) операций, а фактически были использованы в необлагаемых (нехозяйственных). Такие операции и до 01.07.2015 г. участвовали в расчете ЧВ наряду с обычными поставками. И никого это не смущало. Наши же обороты принципиально ничем от них не отличаются (идея абсолютно та же — если на входе есть НК, то на выходе должны быть НО). Поэтому на наш взгляд, ничто не мешает считать объемы доначислений поставкой.
Для иллюстрации приведем такой пример.
Пример.ЧВ по 2014 году — 70 %.
В течение периода были приобретены:
— товар А на сумму 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.), который полностью участвует в необлагаемых операциях;
— товар Б на сумму 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.), который одновременно используется в облагаемых и необлагаемых операциях.
В течение периода продано:
— облагаемый НДС товар В на сумму 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.);
— не облагаемый НДС товар Г на сумму 5000 грн. (без НДС).
Для чистоты примера представим, что других операций в году не было:
грн.
| Операции | Действуем по старинке | Действуем по новым правилам | ||||
| НК | Объем облагаемых операций | НО | НК | Объем облагаемых операций | НО | |
| По итогам периода приобретения: | ||||||
| — по товару А | — | — | — | 400 | 2000 | 400 |
| — по товару Б | 140 (200 грн. х 0 %) | — | — | 200 | 300 | 60* (200 грн. х 30 %) |
| — по товару В | — | 3000 | 600 | — | 3000 | 600 |
| — по товару Г | — | 5000 | — | — | 5000 | — |
| Перерасчет по году | -65 ** | +37,08*** | ||||
| Итого | 75 | 600 | 600 | 1097,08 | ||
| Общий результат по году | НО 525 | НО 497,08 | ||||
| * Показатель «30 %» — это «антиЧВ», который необходимо применять с 01.07.2015 г. (т. е. 100 % - 70 %). ** Показатель ЧВ по году составляет 37,5 % (3000 грн./8000 грн.), а значит, НК надо уменьшить на сумму 65 грн. (200 грн. х 37,5 % - 140 грн.). *** Показатель «антиЧВ» составляет 48,54 % (5000 грн./10300 грн.). Общий объем операций (10300 грн.) состоит из операций по товару А (2000 грн.), товару Б (300 грн.), товару В (3000 грн.), товару Г (5000 грн.). А значит, НО надо доначислить на сумму 37,08 грн. (200 грн. х 48,54 % - 60 грн.). | ||||||
Заметьте, что по «старым» правилам (действовавшим до 01.07.2015 г.) НК был бы откорректирован по году исходя из ЧВ = 37,5 % (3000 грн./8000 грн.).
А вот по новым правилам доначисление «компенсирующих» НО автоматически влияет (!) на объемы: и «облагаемые», и «общие». Как следствие — «годовое» ЧВ из-за этого растет. Зато «необлагаемая» доля уменьшается, что, в общем, даже «на руку» плательщикам (ведь из-за этого меньшая сумма при перерасчете попадет в НО).
Так как же правильно: 37,5 % или 51,46 %; 62,5 % или 48,54 %? Посмотрим, как эту ситуацию разрулят контролеры. В любом случае до годового перерасчета пока что далеко. И к тому времени наверняка все прояснится. Для этого должны подправить декларацию. Посмотрим, как в ней будет выглядеть доначисление «компенсирующих» НО и расчет ЧВ. Как знать, может, «компенсирующие» НО как-то обособят?
«Необоротные» перерасчеты. А вот с необоротными активами «двойного назначения» получилось «интересно». «Новые» необоротные активы (купленные/изготовленные после 1 июля 2015 года), к счастью, оставили в покое. Законодатели решили: для них хватит и одного общего годового перерасчета — в году приобретения. И больше мучить их не нужно. Поэтому «новые» необоротные активы трехкратно дальше (чтоб ничего не снилось ☺) вообще не пересчитывают ( второй абзац п. 199.4 НКУ после Закона № 643 исключен).
А вот необоротным «старикам» — чего скрывать — не повезло.
«Старые» необоротные активы «двойного назначения», купленные/изготовленные до 1 июля 2015 года, придется пересчитывать по-полной
То есть, как и прежде, тянуть по ним «необоротные» перерасчеты — по итогам 1, 2 и 3 лет, следующих за годом начала их использования (ввода в эксплуатацию). Такой «сюрприз» им почему-то преподнес п. 42, добавленный Законом № 643 в подразд. 2 разд. ХХ НКУ.
Ну что ж, посмотрим, как по распределению в конце концов утрясут все курьезные моменты.
выводы
С 01.07.2015 г. изменился порядок распределения «входного» НДС. Теперь весь «входной» НДС (по любым покупкам) включается в НК. Однако по покупкам «двойного назначения» часть НК нужно компенсировать начислением НО.
- НО начисляют исходя из доли необлагаемых операций. «Необлагаемая» доля — это показатель, обратный ЧВ, определяемый как: 100 % - ЧВ.
НН по «компенсирующим» НО составляют последним днем отчетного периода. При этом можно выписать одну «общую» НН по итогам месяца (квартала) — сразу на все «двойные» покупки периода.
С июля стр. 15 декларации не заполняют (но там приводят справочно значение ЧВ). А НК с «компенсирующими» НО показывают в общем порядке: в стр. 10 и 1 декларации.
По «новым» необоротным активам (купленным/изготовленным до 01.07.2015 г.) не нужно проводить ежегодные «необоротные» перерасчеты — теперь они отменены. А вот «старые» необоротные активы по-прежнему нужно пересчитывать по итогам 1, 2 и 3 лет, следующих за годом их ввода в эксплуатацию.
