Приобретения до 01.07.2015 г.: переходные операции

Старые приобретения

Самый часто задаваемый вопрос, связанный со «старыми» приобретениями, вполне обоснован и звучит так: налогоплательщик приобрел товары для необлагаемого/нехозяйственного использования до 01.07.2015 г. Разумеется, согласно действовавшим тогда правилам «входной» НДС он не поставил в налоговый кредит. Фактически же приобретенные товары/услуги используются сейчас (после 01.07.2015 г.).

Нужно ли проводить какие-то обязательные манипуляции в налоговом учете?

Сразу спешим успокоить: если дальнейшее направление использования товаров (услуг) не меняется, на наш взгляд, ничего корректировать не надо. По старым правилам «входной» НДС не вошел в НК. Никаких указаний по пересчету (или другим манипуляциям) НКУ не содержит. Поэтому после того, как мы определились с налоговым учетом до 01.07.2015 г., о таких товарах/услугам мы в налоговом учете забываем.

Впрочем, в случае выписки РК к такой старой входящей НН нам придется вспомнить об этих приобретениях. Речь идет о той ситуации, когда поставщик увеличивает или уменьшает цену (количество) ранее приобретенных товаров. Тогда возникает вопрос: как отражать этот РК покупателю? С одной стороны, эту операцию нужно отражать в соответствии с теми правилами налогообложения, которые действуют на момент корректировки. И если цена товара увеличивается, то вроде бы все складывается красиво: по РК следует поставить НК и сразу же выписать НН, нивелирующую этот НК. Но если цена товара уменьшилась, то вы должны убрать НК, которого… никогда не было! Согласитесь, едва ли можно назвать логичной такую «операцию».

Поэтому считаем, что логично было бы отражать корректировку старых НН по-старому, т. е. вообще не трогать ни НК, ни НО.

Составляем бухсправку

Другое дело, если в дальнейшем окажется, что фактически товар/услуга использованы не так, как предполагалось изначально. Именно для этих случаев и предусмотрен п. 36 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Он описывает налогообложение двух ситуаций:

1. Налогоплательщик не включил «входной» НДС в состав НК, так как еще при приобретении предполагал, что они будут использоваться в нехозяйственных/необлагаемых операциях.

2. Налогоплательщик изначально включил «входной» НДС в состав НК, однако первоначальное направление использования поменялось, из-за чего еще до 01.07.2015 г. были доначислены НО (как это предполагал п. 198.5 НКУ).

Однако впоследствии (и в первой, и во второй ситуации) оказалось, что фактически приобретенные товары/услуги были использованы именно в облагаемых/хозяйственных операциях.

В этих случаях переходная норма позволяет восстановить НК на основании бухгалтерской справки

Бухсправка о восстановлении НК большинству налогоплательщиков знакома. О ней речь шла в старой редакции п. 198.5 НКУ. Представляется, что правила ее составления будут такими же. Напомним, что в Порядке № 966 сказано: такая справка должна быть составлена согласно налоговым накладным, таможенным декларациям, другим документам, предусмотренным п. 201.11 НКУ, которые являются основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту, и должна содержать исчерпывающий их перечень.

То есть как минимум в ней надо указать номер и дату полученной от поставщика НН, а если речь идет о покупках по чеку, то необходимы данные этого чека. Кроме того, желательно, чтобы она содержала все реквизиты, предусмотренные для первичного документа и регламентированные ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88 (ср. ). А чтобы вам было легче разобраться в составлении этого документа, ознакомьтесь со статьей «Бухгалтерская справка: знакомая незнакомка» («Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 34, с. 16).

Срок восстановления

В свое время налогоплательщики сталкивались с трудностями при восстановлении НК по таким справкам в случае, если НН выписана более года назад (365 дн.). Формальной зацепкой был пп. 4.5.5 разд. V Порядка № 1492 (утратил силу), ссылающийся на п. 198.6 НКУ, а он, в свою очередь, среди прочего устанавливал правило «365 дней».

Мы считаем, что этот срок и в прежние времена к восстановлению НК никакого отношения не имел. До вступления в силу Закона № 643 аналогом этого срока были 180 дней, упомянутые в том же п. 198.6 НКУ. Сейчас все вернулось опять к 365 дням. Считаем, что и сегодня ни 180 дней, ни 365 дней никакого отношения к восстановлению НК не имеют, тем более что ныне действующий Порядок № 966 (аналог бывшего Порядка № 1492) уже не связывает эту справку с п. 198.6 НКУ.

Возможно, действует какой-то другой ограничивающий срок, например 1095 дней?

На наш взгляд, никакого ограничения здесь быть не может

Изменение направления использования приобретенных товаров/услуг — субъективное право налогоплательщика. Это не ошибка, не запоздавшая НН или что-то в этом роде. Поэтому считаем, что ограничивать возможность восстановить НК не правильно*. Особенно остро этот вопрос будет стоять в отношении долгоиграющих активов, например, при переводе основных средств в облагаемую деятельность, если, скажем, вы решили полностью прекратить осуществление необлагаемых операций.

* Срок в 1095 дней будет работать, если налогоплательщик использует товар/услуги в облагаемых/хозяйственных операциях, что будет зафиксировано документально, но при этом НК не восстановит. Вот тогда действительно будет допущена ошибка, которую исправить можно в течение 1095 дней со дня предельного срока предоставления декларации за этот период.

Бухсправка и лимит регистрации

Восстановление НК по бухсправке никоим образом не повлияет на реглимит. При покупке до 01.07.2015 г. входящая НН увеличила покупателю его сумму. Исходных же НН либо не было вовсе (при нехозяйственном**/необъектном использовании), либо они были безНДСными (при необлагаемом использовании***). А значит, на уменьшение реглимита исходящие объемы никак не влияли.

** Впрочем, по такой нехозоперации, как бесплатная передача, будет небольшое отличие — там надо выписывать НН на минбазу согласно п.188.1 НКУ.

*** Регистрировать такую НН особой необходимости не было: покупатель по ней НК в любом случае не поставит, а штрафа за нерегистрацию согласно п. 120¹ НКУ не будет, ведь он рассчитывается от суммы НДС, указанной в НН.

Поэтому налогоплательщик находился в более выгодном положении, нежели его «облагаемые» и/или «хозяйственные» коллеги: полученный реглимит по входным НН он мог использовать на выписку и регистрацию только «облагаемых» НН, «необлагаемые» же НН лимит не уменьшали.

Теперь происходит изменение направления использования. Поэтому если по бухсправке увеличивать реглимит, то получится, что он будет увеличен дважды, а уменьшен — только один раз (через выписку НН на облагаемую/хозяйственную поставку).

Как бы там ни было, п. 200¹.3 НКУ, устанавливающий формулу для расчета реглимита, ничего о бухсправках не говорит.

Восстановление НК в бухучете

Напомним о старом письме Минфина, в котором предлагалось относить НДС, начисленный по так называемой условной поставке, в состав первоначальной стоимости запасов (от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40). На наш взгляд, такой подход не верен.

Согласно П(С)БУ 9 первоначальная стоимость приобретаемых запасов признается при оприходовании и может изменяться только в определенных в этом стандарте случаях. Условная поставка никак с корректировкой первоначальной стоимости не связана, да и не указана в П(С)БУ 9. Поэтому в бухгалтерском учете сумму начисленных налоговых обязательств следует отправлять на счета учета расходов (например, 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).

Для чего мы говорим о начислении НО, ведь статья посвящена восстановлению НК? Дело в том, что подход должен быть системным и аналогичным. Либо мы соглашаемся с позицией Минфина и тогда и начисление НО, и восстановление НК «бросаем» на стоимость запасов, либо считаем этот подход неправильным и отражаем эти НО и НК на счетах расходов/доходов.

Вы, наверное, уже поняли, что нам ближе второй вариант

В таком случае проводки будут следующими:

Отражение восстановления НК

выводы

• — если вы не планируете изменять направление использования товаров (услуг), то никаких корректировок по старым покупкам делать не надо;

• — если необлагаемое (нехозяйственное) использование старых покупок меняется на облагаемое, то «Переходные положения» НКУ разрешают восстановить НК по бухсправке;

• — составленная бухсправка никак на лимит регистрации не влияет;

• — восстановление НК в бухучете логично отражать через счета доходов/расходов, а не корректировать стоимость запасов.