Сразу перейдем к конкретным ситуациям. На их примере и рассмотрим бухучет. А в целом скажем, что здесь многое будет зависеть от назначения покупки.
Покупки для «нехозяйственной/необлагаемой» деятельности
Допустим, вам заранее известно назначение покупки. Скажем, вы точно знаете, что товары/ОС покупаете для необлагаемой (необъектной/льготной) или даже нехозяйственной деятельности. Тогда с 1 июля 2015 года в этой ситуации поступают так. Сперва без тени сомнений всю сумму «входного» НДС отправляют в НК. А следом, не раздумывая, в противовес НК начисляют «компенсирующие» НО ( п. 198.5 НКУ; подробнее об этом см. статью на с. 18). В общем, НК с НО в таком случае идут «синхронно» рука об руку — сразу при покупке. Причем НО призваны как бы «обнулить» НК. Поэтому «входной» НДС, строго говоря, в таком случае можно считать невозмещаемым. А, как известно, для не возмещаемых при покупках сумм непрямых налогов — путь один: в первоначальную стоимость запасов или основных средств ( п. 9 П(С)БУ 9, п. 8 П(С)БУ 7).
Заметьте: в этом случае сама необходимость начисления НО появляется как раз при приобретении (в большинстве случаев — когда товары/ОС, по сути, только поступили на баланс). А значит, самое время с их первоначальной стоимостью определиться поточнее — включить туда сумму начисляемых НО (Дт 20, 28, 15 — Кт 641/НО).
Так что
начисление «компенсирующих» НО увеличивает первоначальную стоимость товаров или ОС, купленных для «нехозяйственной/необлагаемой» деятельности
Покажем на примере, какими записями это отразится в бухучете.
Пример. Предприятие приобрело сырье (товар) стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.) для использования в льготных операциях (необлагаемой деятельности).
В учете операции отразятся следующими записями:
Таблица 1. Покупки для необлагаемой (необъектной/льготной) или нехозяйственной деятельности
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
Если первое событие — получение запасов | ||||
1 | Получено сырье (товар) от поставщика | 20 (28) | 631 | 1000 |
644 | 631 | 200 | ||
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НК | 644 | 200 |
3 | Начислены «компенсирующие» НО | 20 (28) | 641/НО | 200 |
4 | Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 1200 |
Если первое событие — перечисление предоплаты | ||||
1 | Перечислена предоплата поставщику | 371 | 311 | 1200 |
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НК | 644 | 200 |
3 | Начислены «компенсирующие» НО | 643 | 641/НО | 200 |
4 | Получено сырье (товар) от поставщика | 20 (28) | 631 | 1000 |
644 | 631 | 200 | ||
20 (28) | 643 | 200 | ||
631 | 371 | 1200 |
Впрочем, раз НО идут следом за НК (т. е. в одном периоде), такая вереница проводок для одной покупки кому-то может показаться слишком уж массивной. Тогда предложим упрощенный вариант (условия примера те же):
Таблица 2. Покупки для необлагаемой (необъектной/льготной) или нехозяйственной деятельности (упрощенный вариант)
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
Если первое событие — получение запасов | ||||
1 | Получено сырье (товар) от поставщика | 20 (28) | 631 | 1200 |
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН), в том же периоде начислены «компенсирующие» НО | 641/НК | 641/НО | 200 |
3 | Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 1200 |
Если первое событие — перечисление предоплаты | ||||
1 | Перечислена предоплата поставщику | 371 | 311 | 1200 |
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН), в том же периоде начислены «компенсирующие» НО | 641/НК | 641/НО | 200 |
3 | Получено сырье (товар) от поставщика | 20 (28) | 631 | 1200 |
631 | 371 | 1200 |
Итак, все упростилось тем, что «входной» НДС (как невозмещаемый налог) сразу «осел» в первоначальной стоимости. А раз наши НК с НО — «родом из одного периода», НК тут же в противовес закрылся «компенсирующими» НО (Дт 641/НК — Кт 641/НО).
Только примите к сведению: этот вариант хорош, когда НК с НО — выходцы из одного периода (т. е. нет разрыва в периодах между отражением НК/начислением НО). Впрочем, обычно так и происходит, если заранее известно «необлагаемое/нехозяйственное» назначение покупки.
Но бывает, что товары/ОС используют не так, как намечали изначально. Скажем, товары/ОС, купленные для облагаемых операций, на самом деле вовлекли в необлагаемую/нехозяйственную деятельность. В таком случае между отражением НК и начислением НО появится разрыв во времени. Ведь сперва при покупке весь «входной» НДС попадет в НК, и только через время будут начислены НО. В таком случае упрощенный вариант с зачетной проводкой Дт 641/НК — Кт 641/НО, увы, не подойдет. Придется идти по «усложненному» пути и показывать операции по полной (по аналогии с табл. 1).
Ну а подробнее эту ситуацию рассмотрим дальше.
Если меняем направление использования
Купили для облагаемой деятельности — использовали в необлагаемой
В целом, эта ситуация схожа с предыдущей. Разница лишь в том, что НО начислили не сразу при покупке, а потом — в периоде, когда товары/ОС фактически направили в необлагаемую деятельность ( последний абзац п. 198.5 НКУ, подробнее см. статью на с. 33).
И тут важный момент! Изюминка этой ситуации в том, что первоначальную стоимость товаров/ОС уже сформировали в прошлом. Тогда считали, что товары/ОС куплены «под» облагаемую деятельность. Поэтому «входной» НДС по ним отнесли в НК. А так как НДС имел статус «возмещаемого» налога, то в первоначальную стоимость он, ясное дело, не попал. На том первоначальную стоимость считали укомплектованной.
Со временем изменились обстоятельства — товары/ОС решили использовать в необлагаемой деятельности. В таком случае, полагаем, их первоначальную стоимость, сформированную в прошлом, трогать некорректно. Тем более, что первоначальная стоимость запасов — вещь незыблемая. Она не может изменяться в бухучете, за исключением редких случаев, оговоренных стандартом ( п. 15 П(С)БУ 9). Кстати, аналогично обстоят дела у ОС: для них возможные случаи изменения первоначальной стоимости строго прописаны в П(С)БУ 7. О нашем мнении насчет письма Минфина от 02.03.2011 г. № 31-34020-07-25/5805 подробнее см. в статье на с. 36.
Поэтому, на наш взгляд, в этом случае начисление «компенсирующих» НО вернее отражать через счета расходов (Дт 949 — Кт 641/НО).
Тогда в бухгалтерском учете записи будут следующими.
Пример. Предприятие приобрело сырье (товар) стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.) для использования в облагаемой деятельности. Однако впоследствии его фактически использовали в необлагаемой деятельности.
В учете операции отразятся так:
Таблица 3. Если купленное для облагаемой деятельности использовали в необлагаемой
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
Если первое событие — получение запасов | ||||
1 | Получено сырье (товар) от поставщика | 20 (28) | 631 | 1000 |
644 | 631 | 200 | ||
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НК | 644 | 200 |
3 | Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 1200 |
4 | Начислены «компенсирующие» НО | 949 | 641/НО | 200 |
Если первое событие — перечисление предоплаты | ||||
1 | Перечислена предоплата поставщику | 371 | 311 | 1200 |
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НК | 644 | 200 |
3 | Получено сырье (товар) от поставщика | 20 (28) | 631 | 1000 |
644 | 631 | 200 | ||
631 | 371 | 1200 | ||
4 | Начислены «компенсирующие» НО | 949 | 641/НО | 200 |
Купили для необлагаемой деятельности — использовали в облагаемой
И наконец, еще один интересный случай. Покупки совершали для необлагаемой/нехозяйственной деятельности (при покупке отражен НК/начислены «компенсирующие» НО). Однако дальше купленные товары/ОС фактически передали в облагаемую деятельность (прежде начисленные «компенсирующие» НО уменьшаем через РК, п. 198.5 НКУ).
И в этой ситуации, как и в предыдущем случае, считаем, что «неприкасаемую» первоначальную стоимость товаров/ОС трогать не годится. Причем заметьте, что их стоимость в любом случае в бухучете попадет в расходы (Дт 901 — Кт 26 или Дт 902 — Кт 28 или Дт 949 — Кт 20, 28). Поэтому считаем, что НДС-корректировку (уменьшение через РК ранее начисленных НО) лучше показывать через счета доходов записями: Дт 643 — Кт 641/НО (методом «сторно») и одновременно Дт 643 — Кт 719.
И для наглядности — пример.
Пример. Предприятие приобрело сырье (товар) стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.) для использования в необлагаемой деятельности. Однако впоследствии сырье (товар) фактически использовали в облагаемой деятельности.
В учете операции отразятся так:
Таблица 4. Если купленное для необлагаемой деятельности использовали в облагаемой
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
Если первое событие — получение запасов | ||||
1 | Получено сырье (товар) от поставщика | 20 (28) | 631 | 1000 |
644 | 631 | 200 | ||
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НК | 644 | 200 |
3 | Начислены «компенсирующие» НО | 20 (28) | 641/НО | 200 |
4 | Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 1200 |
5 | Составлен РК (уменьшены ранее начисленные НО методом «сторно», одновременно отражен доход) | 643 | 641/НО | 200 |
643 | 719 | 200 | ||
Если первое событие — перечисление предоплаты | ||||
1 | Перечислена предоплата поставщику | 371 | 311 | 1200 |
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН) | 641/НК | 644 | 200 |
3 | Начислены «компенсирующие» НО | 643 | 641/НО | 200 |
4 | Получено сырье (товар) от поставщика | 20 (28) | 631 | 1000 |
644 | 631 | 200 | ||
20 (28) | 643 | 200 | ||
631 | 371 | 1200 | ||
5 | Составлен РК (уменьшены ранее начисленные НО методом «сторно», одновременно отражен доход) | 643 | 641/НО | 200 |
643 | 719 | 200 |
Также покажем упрощенный вариант проводок. Он выглядит так:
Таблица 5. Если купленное для необлагаемой деятельности использовали в облагаемой (упрощенный вариант)
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
Если первое событие — получение запасов | ||||
1 | Получено сырье (товар) от поставщика | 20 (28) | 631 | 1200 |
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН), в том же периоде начислены «компенсирующие» НО | 641/НК | 641/НО | 200 |
3 | Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 1200 |
4 | Составлен РК (уменьшены ранее начисленные НО методом «сторно», одновременно отражен доход) | 643 | 641/НО | 200 |
643 | 719 | 200 | ||
Если первое событие — перечисление предоплаты | ||||
1 | Перечислена предоплата поставщику | 371 | 311 | 1200 |
2 | Отражен НК (на основании зарегистрированной НН), в том же периоде начислены «компенсирующие» НО | 641/НК | 641/НО | 200 |
3 | Получено сырье (товар) от поставщика | 20 (28) | 631 | 1200 |
631 | 371 | 1200 | ||
4 | Составлен РК (уменьшены ранее начисленные НО методом «сторно», одновременно отражен доход) | 643 | 641/НО | 200 |
643 | 719 | 200 |
Таким нам видится бухгалтерский учет НК после 1 июля 2015 года. А между тем время идет. И, по-хорошему, на этот счет было бы неплохо Минфину подправить нормативку и освежить «профильную» НДС- Инструкцию № 141*. Ее как-то «сэлектронизировать» или «оспецсчетить», что ли ☺.
выводы
- Если покупки совершены для необлагаемой деятельности, то «компенсирующие» НО увеличивают первоначальную стоимость приобретаемых товаров или ОС (Дт 20, 28, 15 — Кт 641/НО).
- Если товары/ОС, купленные для облагаемой деятельности, впоследствии использовали в необлагаемой, то «компенсирующие» НО относим на расходы (Дт 949 — Кт 641/НО).
Если товары/ОС, купленные для необлагаемой деятельности, затем использовали в облагаемой, то уменьшение (через РК) «компенсирующих» НО показываем через счета доходов (записями: Дт 643 — Кт 641/НО методом «сторно» и Дт 643 — Кт 719).