Согласно требованиям Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), обложению налогом на доходы физических лиц подлежит любой доход, начисленный (выплаченный) в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового периода.
При этом согласно п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 НКУ налоговый агент по налогу на доходы физических лиц — юридическое лицо (его филиал, отделение, другое подразделение), самозанятое лицо, представительство нерезидента — юридического лица, инвестор (оператор) по соглашению о разделе продукции, которые независимо от организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами и/или формы начисления (выплаты, предоставления) дохода (в денежной или неденежной форме) обязаны начислять, удерживать и уплачивать налог, предусмотренный разд. IV НКУ, в бюджет от имени и за счет физического лица с доходов, выплачиваемых такому лицу, вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность контролирующим органам и нести ответственность за нарушение его норм в порядке, предусмотренном ст. 18 и разд. IV НКУ.
В соответствии с ч. 4 ст. 53 Закона Украины от 23 мая 1991 года № 1060-XII «Об образовании», с изменениями и дополнениями, на время производственного обучения, практики учащимся и студентам обеспечиваются рабочие места, безопасные и безвредные условия труда.
Пятьдесят процентов заработной платы за производственное обучение и производственную практику учащихся, слушателей профессионально-технических учебных заведений направляется на счет учебного заведения для осуществления его уставной деятельности, укрепления учебно-материальной базы, на социальную защиту учащихся, слушателей, проведение культурно-массовой и физкультурно-спортивной работы.
Таким образом, при начислении заработной платы студентам, проходящим практику на предприятии согласно договору, предприятие, как налоговый агент, обязано удержать из суммы такого дохода налог на доходы физических лиц по ставке 15 % (и/или 17 %*) и уплатить его в бюджет в порядке, установленном ст. 168 НКУ.
* Напомним, что с 2015 года вместо ставки 17 % применяется ставка 20 %.
По материалам категории 103.02 БЗ
комментарий редакции
Практиканты на предприятии: есть ли трудовые отношения?
Каждый учащийся профессионально-технического училища (далее — ПТУ), прежде чем погрузиться в пучину серьезной трудовой деятельности, должен пройти боевое крещение на производственной практике. Причем предприятия, учреждения и организации независимо от формы собственности обязаны предоставлять учащимся, слушателям ПТУ рабочие места или учебно-производственные участки для прохождения производственной практики (ст. 29 Закона о профобразовании, п. 2 Порядка № 992). При этом допускается два варианта выплаты таким учащимся дохода за выполненную ими работу:
1) предприятие — база практики полностью перечисляет ПТУ средства в качестве оплаты за выполненную учащимися, слушателями работу. ПТУ, в свою очередь, производит выплату учащимся, слушателям 50 % такой суммы, а оставшиеся 50 % использует для осуществления своей уставной деятельности, укрепления учебно-материальной базы, на социальную защиту учащихся, проведение культурно-массовой и физкультурно-спортивной работы (п. 17 Порядка № 992, п. 3.10 Положения № 419);
2) предприятие перечисляет ПТУ 50 % денежных средств, заработанных учащимися ПТУ за период производственной практики, а остальные 50 % выплачивает непосредственно таким учащимся* (ч. 9 ст. 50 Закона о профобразовании, п. 18 Порядка № 992).
* Указанный способ распределения заработанных учащимися, слушателями ПТУ средств согласовывается между предприятием и ПТУ и оговаривается в договоре о предоставлении рабочих мест как дополнительное обязательство предприятия.
В комментируемом разъяснении рассмотрен первый вариант. Согласно мнению налоговиков, в таком случае предприятие — база практики выступает налоговым агентом для учащихся-практикантов и должно удержать из суммы их доходов НДФЛ по ставке 15 (20) %. Давайте разберемся, можно ли такую позицию считать верной?
Начнем с того, что определимся, чем является такой доход практиканта и с каким признаком дохода отражать его в Налоговом расчете по форме № 1ДФ? С одной стороны, в п. 17 Порядка № 992 говорится, что за фактически выполненный объем работ учащимся (слушателям) за период производственной практики предприятие начисляет заработную плату в соответствии с установленными системами оплаты труда по нормам, расценкам, ставкам (окладам) с учетом коэффициентов, доплат и надбавок.
Но! С другой стороны, прохождение производственной практики не предусматривает заключения трудового договора. О том, что необходимости в заключении срочных трудовых договоров на период прохождения производственной практики нет, говорилось и в письме Минсоцполитики от 20.08.2012 г. № 107/021/150-12 (ср. ). Вместе с тем ПТУ и предприятие заключают между собой договор об учебно-производственной практике по типовой форме, приведенной в приложении к Порядку № 992 (абзац первый п. 8 Порядка № 992). К тому же на время прохождения производственной практики учащиеся ПТУ не включаются в состав (список) и штатное расписание работников предприятия (абзац первый п. 7 Порядка № 992). Все это — аргументы в пользу того, что отношения между предприятием и учащимся ПТУ, который проходит производственную практику, не являются трудовыми. Поэтому, придерживаясь этой позиции, расценивать оплату труда практиканта как заработную плату в целях обложения НДФЛ нельзя.
То есть, с одной стороны, выплату учащемуся-практиканту стоит рассматривать как заработную плату (признак дохода — «101»), а с другой стороны — как прочий доход (признак дохода — «127»). Как же быть?
По нашему мнению, более убедительными являются аргументы в пользу того, что отношения между практикантом (слушателем) и предприятием — базой практики не являются трудовыми. А название выплаты за работу, выполненную во время прохождения производственной практики, «заработная плата» употреблено в Порядке № 992 некорректно.
На правильность таких суждений косвенно указывает и разъяснение из категории 301.03 БЗ. В нем налоговики приходят к выводу, что поскольку учащиеся, проходящие производственную практику, не являются штатными работниками предприятия, они не состоят с ним в трудовых отношениях и выплачиваемая им сумма не является базой начисления и удержания ЕСВ. Отсюда следует, что в таком случае оплату труда практиканта налоговики, вероятно, не будут считать зарплатой и в целях обложения НДФЛ. Тогда такую оплату следует рассматривать как прочие доходы физлица (п.п. 164.2.20 НКУ).
Сумму денежных средств за выполненную учащимися работу при прохождении производственной практики выплачивают на основании гражданско-правового договора, заключенного предприятием с ПТУ. И уже ПТУ распределяет перечисленные предприятием — базой практики денежные средства. Предприятие не производит начисление и выплату дохода практикантам — учащимся ПТУ, а значит, объекта обложения НДФЛ не возникает*. То есть позиция налоговиков, приведенная в комментируемом разъяснении, является ошибочной.
* Заметьте, что в этом случае не нужно удерживать с оплаты труда практиканта и ВС. Ранее налоговики утверждали обратное, однако это разъяснение (категория 132.02 БЗ) сейчас значится как недействующее.
Она может иметь право на жизнь только в том случае, если с практикантом заключен срочный трудовой договор (хотя, как мы уже говорили, Минсоцполитики считает, что делать этого не нужно). Так вот если такой договор заключен, то на практиканта, как на обычного работника, будет в полной мере распространяться действие законодательства о труде, законодательства об общеобязательном государственном социальном страховании и т. д. Например, такой практикант-работник будет иметь право на оплачиваемый отпуск (компенсацию за неиспользованный отпуск при увольнении), выплату больничных в случае наступления временной нетрудоспособности в период работы.
Причем в трудовом договоре, заключенном с работником-практикантом, по нашему мнению, следует оговорить особый порядок проведения выплаты вознаграждения за выполненную им работу (о том, что 50 % суммы начисленного вознаграждения получает ПТУ). Если такой порядок не оговорен, то, на наш взгляд, перечислять 50 % начисленной заработной платы практиканта на счет ПТУ можно по заявлению работника-практиканта. В этом случае вознаграждение за выполненную работу будет являться для его получателя заработной платой и в полном объеме (с учетом суммы, которую перечисляют ПТУ) включаться в налогооблагаемый доход работника-практиканта.
