Пройдемся по понятиям
Дополнительные блага — это средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые налоговый агент выплачивает (предоставляет) плательщику налога на доходы (п.п. 14.1.47 НКУ).
Не относим к допблагу:
— доходы в виде заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваем (предоставляем) работнику в связи с отношениями трудового найма (см. п.п. 14.1.48 НКУ);
— вознаграждения физлицам по гражданско-правовым договорам (соглашениям), кроме случаев, прямо предусмотренных нормами НКУ;
— необлагаемые выплаты, перечисленные в ст. 165 НКУ.
Доход в виде дополнительного блага — это налогооблагаемый доход
Налоговый агент может его выплатить как своим наемным работникам, так и лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях.
Выплаты, которые могут стать для получателя допблагом, перечислены в п.п. 164.2.17 НКУ. Почему мы сказали «могут стать», а не «будут»? Ответ на этот вопрос одновременно и прост, и сложен. Сейчас объясним.
Если доходы, перечисленные в п.п. «а» — «е» п.п. 164.2.17 НКУ, вы выплачиваете (предоставляете):
— неработнику предприятия, то они однозначно будут для него доходом в виде дополнительного блага;
— работнику предприятия, то они станут допблагом только в том случае, если не будут для него заработной платой ☺.
Казалось бы, все просто: если выплачиваем что-то «нестандартное» работнику, надо определить, к какому виду дохода эта выплата относится, и все вопросы отпадут сами собой. Но в НКУ законодатель, к сожалению, привел только общее определение заработной платы (см. выше). А вот подробного перечня выплат, которые облагаются НДФЛ в составе заработной платы, в нем нет, как нет и ссылки на документ, которым мы могли бы руководствоваться в этом вопросе. Что делать? Налоговики советуют: чтобы определить перечень выплат, которые входят в состав заработной платы, используйте Инструкцию № 5, но только в части, не противоречащей НКУ (см. разъяснение специалиста ГФСУ в «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 52, с. 40).
Дело в том, что для целей обложения НДФЛ НКУ рассматривает заработную плату шире, чем Закон об оплате труда и Инструкция № 5. Так, в соответствии с нормами НКУ некоторые выплаты, которые не включаются в состав заработной платы по Инструкции № 5, для целей обложения НДФЛ приравнены к заработной плате. Например, больничные (см. абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ) и привилегированные дивиденды (п.п. 170.5.3 НКУ).
Так вот, не все, но многие выплаты, перечисленные в п.п. «а» — «е» п.п. 164.2.17 НКУ, Инструк- ция № 5 относит к другим поощрительным и компенсационным выплатам, которые входят в фонд оплаты труда (далее — ФОТ), если их выплачивают работникам. Вместе с тем для целей НДФЛ необходимо, чтобы возможность предоставления таких поощрительных и компенсационных выплат была предусмотрена в коллективном договоре предприятия и/или в индивидуальных трудовых договорах, заключенных с работниками, в разделе «Оплата труда». В этом случае можно смело утверждать, что такое предоставление действительно произведено в связи с отношениями трудового найма.
Зачем такие сложности? Может, махнуть рукой на оформление и сказать, что это допблаго? Мы бы так делать не советовали. Ведь если Инструкция № 5 признает какую-то выплату частью ФОТ, то с ее суммы однозначно придется уплатить ЕСВ как в части начислений, так и в части удержаний (см. п.п. 5 п. 4.3 Инструкции № 455). А если все равно взимаем ЕСВ, так почему бы не считать эту выплату зарплатой и для целей НДФЛ?! Ведь в этом случае мы сможем уменьшить начисленную сумму выплаты на удержанный с нее ЕСВ. То есть заплатить меньшую сумму НДФЛ! Почему меньшую? Потому что допблаго попадает в базу налогообложения в начисленной сумме, а зарплата — уменьшенной на сумму ЕСВ и НСЛ (при наличии). Но об этом ниже. А теперь давайте пройдемся по выплатам, перечисленным в п.п. «а» — «е» п.п. 164.2.17 НКУ.
Допблаго или могут быть варианты?
Подпункт «а» п.п. 164.2.17 НКУ. Он относит к допблагу стоимость использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю и предоставленных налогоплательщику в безвозмездное использование, или сумму компенсации стоимости такого использования.
В качестве исключения не является дополнительным благом и не облагается НДФЛ на основании п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ доход, полученный плательщиком налога:
а) в виде стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, предоставленных налогоплательщику в безвозмездное пользование, или компенсации стоимости такого использования, если (цитируем) «таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах».
Обратите внимание на приведенную цитату. По нашему мнению, законодатель здесь хотел сказать, что принадлежащее работодателю на праве собственности имущество (компенсация стоимости его использования) не будет доходом для получателя, если его предоставление (в установленных пределах):
— обусловлено выполнением налогоплательщиком трудовой функции согласно трудовому договору (контракту);
или
— предусмотрено нормами коллективного договора;
или
— производится в соответствии с законом.
Однако в устных разъяснениях фискалы трактуют эту норму иначе. Они считают, что указанный доход не будет облагаться НДФЛ, если его предоставление (в установленных пределах) обусловлено выполнением налогоплательщиком трудовой функции согласно трудовому договору (контракту) или коллективному договору. Чем это плохо?
Допустим, колдоговором предприятия предусмотрено, что работникам, приглашенным на постоянную работу на руководящие должности с других городов, предприятие предоставляет безоплатно квартиры для проживания. Эти квартиры принадлежат предприятию на праве собственности.
Если в описанной ситуации придерживаться нашей трактовки п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ, то стоимость использования такого жилья не будет доходом работника, поскольку его предоставление предусмотрено нормами колдоговора.
А вот если руководствоваться мнением налоговиков, то у работника возникнет налогооблагаемый доход. Почему? Потому что использование жилья для проживания в данном случае не обусловлено выполнением трудовой функции.
Учитывая приведенное, рекомендуем получить в своей налоговой индивидуальную налоговую консультацию, если планируете использовать освобождающие от НДФЛ положения п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ.
Также учтите, в разъяснениях налоговики указывают, что компенсация работодателем стоимости использования недвижимости для проживания работником является налогооблагаемым доходом, даже если ее возмещение предусмотрено трудовым договором, заключенным с работником (см. разъяснение в категории 103.02 БЗ);
б) в форме и размерах, подлежащих включению работодателем в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг;
в) средства, стоимость услуг, проживания, проезда, питания, спортивной одежды, аксессуаров, обуви и инвентаря, колясок для инвалидов, в том числе предназначенных для участия инвалидов в физкультурно-реабилитационных и спортивных мероприятиях, лекарственных и медико-восстановительных средств и других доходов, предоставленных (выплаченных) плательщику налога — участнику спортивных (кроме профессионального спорта), физкультурно-оздоровительных мероприятий, мероприятий по физкультурно-оздоровительной деятельности и физкультурно-спортивной реабилитации, финансируемых из бюджета и/или бюджетными организациями, другими неприбыльными организациями, внесенными в Реестр неприбыльных организаций и учреждений на дату предоставления таких средств.
Подпункт «б» п.п. 164.2.17 НКУ. Он относит к допблагу стоимость имущества и питания, безвозмездно полученного плательщиком налога. Исключение — необлагаемые НДФЛ на основании п.п. 165.1.9 НКУ стоимость:
— бесплатного лечебно-профилактического питания, молока или равноценных ему пищевых продуктов, газированной соленой воды, моющих и обезвреживающих средств, а также специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, которыми работодатель обеспечивает плательщика налога в соответствии с Законом Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XII;
— специальной (форменной) одежды и обуви, предоставляемых работодателем во временное пользование налогоплательщику, который находится с ним в трудовых отношениях.
Допустим, что работодатель выдал работнику спецодежду сверх установленных норм.
Для работника стоимость такой сверхнормативной спецодежды будет доходом в виде дополнительного блага
В ФОТ эта выплата не входит.
Подпункт «в» п.п. 164.2.17 НКУ. Им законодатель отнес к допблагу стоимость услуг домашнего обслуживающего персонала, безвозмездно полученных плательщиком налога, включая труд подчиненных лиц, а также лиц, состоящих на военной службе либо арестованных или заключенных.
Под термином «услуги домашнего обслуживающего персонала» понимаются услуги по бытовому обслуживанию физического лица, членов его семьи или от имени или по их поручению какого-либо третьего лица, включая ремонт или сооружение объектов движимого или недвижимого имущества, принадлежащего таким лицам или используемого ими.
Подпункт «г» п.п. 164.2.17 НКУ. Здесь указаны суммы денежного или имущественного возмещения любых расходов или потерь плательщика налога, кроме обязательно возмещаемых согласно закону за счет бюджета или освобождаемых от налогообложения в соответствии с разделом IV НКУ.
Подпункт «ґ» п.п. 164.2.17 НКУ. Им отнесены к допблагу суммы безвозвратной финансовой помощи (кроме суммы процентов, условно начисленных на такую помощь).
Под безвозвратной финансовой помощью понимают:
— сумму средств, переданную налогоплательщику по договору дарения, другим подобным договорам или без заключения таких договоров;
— сумму задолженности одного плательщика налогов перед другим плательщиком налогов, не взысканную после окончания срока исковой давности;
— основную сумму кредита или депозита, предоставленных налогоплательщику без установления сроков возврата такой основной суммы, за исключением кредитов, предоставленных под бессрочные облигации, и депозитов до востребования в банковских учреждениях, а также сумма процентов, начисленных на такую основную сумму, но не уплаченных (списанных) (п.п. 14.1.257 НКУ).
Подпункт «д» п.п. 164.2.17 НКУ. Этим подпунктом законодатель отнес к допблагу основную сумму долга (кредита) налогоплательщика, размер которой в 2015 году превышает 609 грн. (ср. ), если такой долг (кредит) был прощен (аннулирован) кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства, до истечения срока исковой давности.
О прощении долга кредитор обязан уведомить налогоплательщика одним из способов, перечисленных в п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ. Если все сделано верно, то
НДФЛ с суммы такой помощи уплатит плательщик налога самостоятельно, по годовой декларации
Кредитору необходимо будет только отразить сумму такой помощи, превышающую необлагаемую величину, в форме № 1ДФ с признаком допблага (см. ниже).
А если кредитор поленится и не уведомит о прощении (аннулировании) долга (кредита)? Тогда ему придется выполнить обязанности налогового агента в полном объеме, т. е. начислить и удержать с этой суммы НДФЛ и отразить доход в Налоговом расчете.
Подпункт «е» п.п. 164.2.17 НКУ. Допблагом для налогоплательщика будет стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), определенная по правилам обычной цены, а также суммы скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для такого плательщика налога, кроме сумм, указанных в п.п. 165.1.53 НКУ*.
Допустим, в честь Дня всех влюбленных работодатель решил предоставить своим работникам право приобрести продаваемые товары со специальной (индивидуальной) скидкой, которая будет действовать исключительно для них.
Для работника сумма такой скидки от обычной цены (стоимости) товаров (разница между обычной ценой и ценой приобретения товара) будет налого- облагаемым доходом в виде допблага, который получен им в неденежной форме (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ).
В ФОТ эта выплата не входит, поскольку доход выплачен в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений.
Особенности налогообложения
Если доход в виде дополнительного блага начислен (предоставлен) в:
— денежной форме, его сумму включайте в базу налогообложения в полном объеме;
— неденежной форме, в базу налогообложения его стоимость, рассчитанная по обычным ценам, должна попасть увеличенной на «натуральный» коэффициент (см. п. 164.5, п.п. 164.2.17 НКУ).
Обычную цену определяйте по правилам, установленным в п.п. 14.1.71 НКУ.
Допблаго облагайте по ставкам 15 % и 20 % в зависимости от величины общей базы налогообложения за месяц, начисленной налогоплательщику данным налоговым агентом
Порядок уплаты НДФЛ с сумм дохода, начисленного (предоставленного) плательщику налога в виде дополнительного блага, аналогичен порядку уплаты НДФЛ с сумм заработной платы.
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ доход в виде допблага отражайте с признаком «126».
И, конечно, не забываем о военном сборе (далее — ВС). Удерживайте его с доходов в виде допблага по ставке 1,5 %.
Как видите, для того, чтобы правильно удержать НДФЛ с какой-либо выплаты, следует четко понимать, к какому виду дохода она относится. Помочь в этом ответственном деле вам сможет тематический номер «Выплаты работникам» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 87). Но не будем «зацикливаться» на трудностях. Давайте лучше поговорим о приятном — о премиях. Читайте следующую статью!
выводы
-
Выплаты, которые могут стать для получателя допблагом, перечислены в п.п. 164.2.17 НКУ.
-
На наш взгляд, доход, предоставленный работнику, может быть отнесен к допблагу в случаях, когда такое предоставление происходит по гражданско-правовому договору, сторонами которого выступают юридическое лицо и физическое лицо, а не работник и работодатель, или если выплата не входит в ФОТ.
- Доход в виде допблага облагайте по ставкам 15 % и 20 % в зависимости от общей величины базы налогообложения за месяц, в котором он был начислен. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ допблаго отражайте с признаком «126». Также не забудьте удержать ВС.
