Бухгалтеру о договоре. 7. Подтверждаем документально выполнение договорных обязательств

Факт выполнения обязательств по договору должен быть соответствующим образом подтвержден. При этом, оформляя документы, подтверждающие выполнение обязательства, не забывайте, что они являются первичными документами* бухгалтерского учета и должны соответствовать требованиям, изложенным в ст. 9 Закона о бухучете.

Важно! Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты их осуществления (ст. 9 Закона о бухучете, п. 1.2 Положения № 88). Они должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее завершения.

Первичные документы играют первостепенную роль и в налоговых целях

Так, по предписаниям п. 44.1 НКУ плательщикам налогов запрещается формировать показатели налоговой отчетности на основе данных, не подтвержденных первичными документами.

Причем документ будет иметь силу первичного только при фактическом осуществлении хозяйственной операции (см. письмо ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11, постановление ВАСУ от 17.12.2014 г. по делу № 2а-13868/12/2070). Если же факта совершения хоз­операции не было, соответствующие документы не могут рассматриваться как первичные даже при наличии всех формальных реквизитов, пре­дусмотренных действующим законодательством (см. письмо ГФСУ от 11.09.2014 г. № 285/2/99-99-10-04-02-10).

При необходимости в договоре можно указать конкретный перечень тех документов, которые должны быть переданы по результатам выполнения договора (накладная, двусторонний акт и т. п.). Очень важно, чтобы документы, подтверждающие выполнение обязательства (накладная, акт приемки-передачи выполненных работ или предоставленных услуг, акт приемки-передачи имущества и т. п.), были правильно оформлены.

Вам, как бухгалтеру, следует ознакомить сотрудников, которые занимаются исполнением договора, с формами первичных учетных документов, подлежащих составлению в ходе его выполнения, и со сроками их предоставления в бухгалтерию.

Какие это документы?

Накладная

Для учета отпуска материальных ценностей покупателям существует типовая форма накладной-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11), утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193. Ее выписывают на основании договоров, нарядов и других соответствующих документов в двух экземплярах. Каждый из них подписывает главный бухгалтер или лицо, на то уполномоченное. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй — получателю материалов. В учете поставщика накладная-требование служит основанием для отражения доходов от реализации.

Вместе с тем для оформления отпуска товаров покупателям можно использовать бланк накладной нетиповой формы. Составляют ее с учетом специфики операций на каждом конкретном предприятии. В эту накладную, в отличие от накладной-требования, не включают такие реквизиты, как корреспондирующий счет, инвентарный номер, номер паспорта, порядковый номер записи в складской картотеке.

Такие действия не противоречат действующему законодательству. Ведь по нормам п. 2.7 Положения № 88 документирование хозяйственных операций можно осуществлять с использованием бланков, изготовленных самостоятельно. Предприятие имеет полное право разработать удобную для него форму накладной, которая будет служить основанием для отпуска товаров покупателям. Главное, чтобы при этом она содержала все обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Если груз перевозится с привлечением сторонних лиц (перевозчиков) на основании договора перевозки, тогда применяют товарно-транспортную накладную (далее — ТТН). Заметьте: ее используют даже в том случае, когда грузоотправителем, грузополучателем и заказчиком является одно и то же лицо. Отметим: в общем случае ТТН составляют по типовой форме № 1-ТН (см. приложение 7 к Правилам перевозки грузов автомобильным транспортом в Украине от 14.10.97 г. № 363). О том, как ее заполнить, читайте журнал «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 10, с. 18, а также письмо Мининфраструктуры от 11.03.2014 г. № 2455/25/10-14 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 24, с. 5).

Акт выполненных работ

Как правило, факт выполнения работ (предоставления услуг) подтверждают соответствующим актом. Это наиболее оптимальный вариант оформления сторонами выполнения всех договорных условий, однако, как показывает практика, не единственный.

Так, налоговики признают, что фактическое получение соответствующей услуги может быть подтверждено не только актом приемки-передачи услуг, но и каким-либо другим документом (см. письмо ГНСУ от 28.02.2012 г. № 3536/6/15-1415). Например, в отношениях с нерезидентом таким документом может быть инвойс, если он содержит реквизиты, подтверждающие фактическое предоставление услуг (см. письмо ГНАУ от 30.06.2006 г. № 12304/7/15-0517).

То, что выполнение работ (предоставление услуг) могут подтверждать и другие документы (например, письма-заказы и счета на оплату, выписанные исполнителем по договору), признают и суды (см. постановление ВХСУ от 18.04.2007 г. по делу № 2-3/10237-2006).

Сторонам не избежать подписания акта выполненных работ (предоставленных услуг) в тех случаях, когда это прямо предусмотрено законодательством. Например, ГКУ в отношении договора строительного подряда предусматривает, что передачу работ подрядчиком и принятие их заказчиком оформляют актом, подписанным обеими сторонами (ч. 4 ст. 882 ГКУ). В случае отказа одной из сторон от подписания об этом делается указание в акте, и он подписывается только второй стороной.

Примерные формы первичных учетных документов в строительстве № КБ-2в «Акт приемки выполненных строительных работ» и № КБ-3 «Справка о стоимости выполненных строительных работ и расходах» приведены в приложениях к ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила определения стоимости строительства», утвержденному приказом Минрегиона от 05.07.2013 г. № 293.

Имейте в виду! Указанный ДСТУ носит обязательный характер при определении стоимости объектов, которые сооружаются за бюджетные средства, средства государственных и коммунальных предприятий, учреждений и организаций, а также за счет кредитов, выданных под государственные гарантии. Для других субъектов хозяйствования, не использующих госсредства, его применение обуславливают в договоре. Поэтому такие субъекты применяют формы № КБ-2в и № КБ-3 в соответствии с условиями договора подряда.

Из положений ГКУ, устанавливающих требования к порядку сдачи работ по договору строительного подряда, следует, что подписанный только одной из сторон акт является полноценным документом, подтверждающим выполнение работ.

Соответственно, такой односторонний акт вполне можно использовать для целей бухгалтерского учета

Обратите внимание еще на одну особенность подрядных отношений. В ч. 5 ст. 853 ГКУ предусмотрено правило, применимое для всех видов договора подряда (кроме строительного) на случай непринятия заказчиком выполнения договора. Так, если заказчик в течение месяца уклоняется от принятия выполненной работы, подрядчик имеет право после двукратного пре­дупреждения продать результат работы, если иное не пре­дусмотрено договором. При этом сумму выручки, за вычетом всех полагающихся подрядчику платежей, он вправе внести в депозит нотариуса (нотариальной конторы) на имя заказчика.

Однако на случай возникновения спора подрядчик должен обеспечить себя доказательствами непринятия заказчиком выполнения договора. Таким доказательством может быть заказное письмо с уведомлением о вручении, направленное заказчику с предложением подписать акт выполненных работ (предоставленных услуг).

И все же рекомендуем настаивать на подписании акта с тем, чтобы обезопасить себя от:

— недобросовестности заказчика, который может вдруг «забыть» о том, что ему были предоставлены услуги (или результат выполненных работ);

— непредсказуемых налоговиков, которые могут передумать и не признать другой документ в качестве подтверждающего.

В договор целесообразно включить условие, предусматривающее, что стороны подтверждают выполнение договорных обязательств путем подписания соответствующего акта

При возникновении спора истцу нужно будет предоставить доказательства того, что он уведомил другую сторону договора о необходимости подписать акт выполненных работ.

Отметим, что такой пункт не следует включать в договор строительного подряда, поскольку в его отношении ГКУ предусмотрел, каким образом подтверждают условие выполнения договора, если одна из его сторон отказывается от подписания акта.

Приведем примеры с разделами договоров, устанавливающими порядок приемки-передачи результатов предоставленных услуг.

Рис. 7.1. Порядок приемки-передачи предоставленных услуг по договору комиссии

Рис. 7.2. Порядок подтверждения приемки-передачи услуг

Какие реквизиты должен содержать акт выполненных работ (предоставленных услуг)? Налоговики в течение продолжительного периода времени отстаивают позицию, согласно которой акты должны содержать все реквизиты первичного документа, названные в ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.

Так, ГНАУ в письмах от 27.12.2004 г. № 14170/5/14-3216 и от 30.06.2006 г. № 12304/7/15-0517 отмечала, что неуказание в актах конкретного перечня услуг, места и даты их предоставления, а также в чем выражен результат предоставленных услуг, является нарушением ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88. На том, чтобы в акте выполненных работ (предоставленных услуг) присутствовали все указанные в ст. 9 Закона о бухучете реквизиты, настаивал и Минфин (см. письмо от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926).

Следовательно, акт выполненных работ (предоставленных услуг) должен быть оформлен с обязательным указанием в нем содержания хозяйственной операции и ее измерителей (в натуральном и стоимостном выражении), т. е. конкретного перечня выполненных работ (предоставленных услуг).

Подписи на первичных документах

Кто может подписывать документы, оформляемые в ходе выполнения договора?

Подпись лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и составление первичного документа, является его обязательным реквизитом (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, п. 2.4 Положения № 88).

По общему правилу ответственность за обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах несет руководитель предприятия (ч. 3 ст. 8 Закона о бухучете).

В то же время п. 2.13 Положения № 88 позволяет руководителю утвердить перечень лиц, имеющих право давать разрешение (подписывать первичные документы) на осуществление хозяйственной операции, связанной с отпуском (расходованием):

— денежных средств и документов;

— товарно-материальных ценностей;

— нематериальных активов;

— другого имущества.

Из данного предписания следует, что в приказе, которым утверждают перечень лиц, уполномоченных подписывать документы, необходимо указывать конкретных людей, а не просто названия должностей, занятие которых дает право на подписание первичных документов.

То есть приказ должен содержать название должности и фамилию, имя, отчество лица, которое ее занимает и имеет право подписывать определенные первичные документы

В случае изменения перечня лиц, уполномоченных на подписание определенных документов (в связи с увольнением, нахождением в отпуске, в командировке), издают приказ о наделении этими полномочиями других лиц.

В некоторых случаях законодательством пре­дусмотрен специальный порядок уведомления контрагента о том, что полномочия подписывать определенные документы переданы другому должностному лицу. Наиболее яркий пример такой ситуации приведен в Инструкции № 492. Она, в частности, предусматривает механизм уведомления банка о временной передаче полномочий на подписание банковских документов другим лицам вместо руководителя или главного бухгалтера, чьи подписи изначально были указаны в карточке с образцами подписей. Так, в случае назначения временно исполняющего обязанности первого руководителя или главного бухгалтера новую карточку не составляют, а дополнительно подают в банк временную карточку с образцом подписи такого лица (п. 18.15 Инструкции № 492).

Важно! Если первичный документ был подписан не уполномоченным должностным лицом, то в договорных отношениях это может привести к невозможности доказать осуществление той или иной хозяйственной операции, имеющей юридическое значение.

Как убедиться, что основные средства, запасы, нематериальные активы, денежные документы и т. п. получает уполномоченное лицо контрагента? Как указано в п. 2.5 Положения № 88, подтвердить полномочия лица можно письменным договором, доверенностью, актом органа юридического лица и другими документами.

Использование факсимильной подписи

Возможно ли проставлять факсимиле на первичных документах при наличии заключенного между контрагентами соглашения об этом?

Здесь обратим внимание на некоторые существенные моменты.

Во-первых, нормативно-правовые акты могут содержать прямой запрет на использование факсимиле.

Так, запрещено использовать факсимиле в денежных чеках (п. 1.9 гл. 1 разд. IV Инструкции о ведении кассовых операций банками в Украине, утвержденной постановлением Правления НБУ от 01.06.2011 г. № 174). Также не разрешается использование факсимиле при заполнении расчетных документов, применяемых в безналичных расчетах (п. 2.8 Инструкции № 22).

Во-вторых, из положений Закона о бухучете и Положения № 88 видно, что они различают понятия «личная подпись» и «факсимильное воспроизведение подписи». Так, ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете среди обязательных реквизитов первичных документов называет личную подпись либо другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое принимало участие в совершении хозяйственной операции.

Одновременно с этим п. 2.5 Положения № 88 уточняет, что использование при оформлении первичных документов факсимильного воспроизведения подписи допускается в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства.

На наш взгляд, для обоснования вывода о возможности использования факсимиле можно опираться на ч. 3 ст. 207 ГКУ. Она, напомним, гласит, что использование факсимильного воспроизведения подписи допускается в случаях, установленных:

— законом;

— другими актами гражданского законодательства;

— письменным соглашением сторон, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей.

Однако будьте бдительны! Минфин выступает последовательным противником использования факсимиле при подписании первичных документов (см. письмо от 03.08.2009 г. № 31-34000-20-16/20991). Его единственный аргумент сводится к тому, что Закон о бухучете применение факсимиле для подписания первичных документов не предусматривает.

Против использования факсимиле при подписании первичных документов высказались также налоговики (см. Обобщающую налоговую консультацию по вопросам применения факсимиле при составлении первичных документов, документов бухгалтерской и налоговой отчетности, утвержденную приказом ГНСУ от 22.11.2012 г. № 1047 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 97, с. 20).

Однако подобное требование контролеров, по нашему мнению, не соответствует действующему законодательству

На наш взгляд, при подписании документов, оформляемых в ходе выполнения договора, факсимиле можно использовать, если действующее законодательство не содержит прямого запрета. Если же специальный нормативный акт, устанавливающий требования к оформлению того или иного первичного документа, в качестве реквизита называет личную подпись, использование факсимиле в этом случае может быть расценено как неправильное оформление первичного документа.

Так, например, согласно абзацу второму ч. 5 ст. 5 Закона Украины «Об обращении векселей в Украине» от 05.04.2001 г. № 2374-III вексель подписывается:

— от имени юридических лиц — собственноручно руководителем и главным бухгалтером (если такая должность предусмотрена штатным расписанием юридического лица) или уполномоченными ими лицами;

— от имени физических лиц — собственноручно указанным физическим лицом либо уполномоченным им лицом.

В данной ситуации проставлять факсимиле вместо личной подписи не стоит.

Суды, в целом, достаточно лояльно относятся к возможности проставлять факсимильную подпись на первичных документах (см., например, определение Одесского апелляционного админсуда от 11.04.2012 г. по делу № 2-а-911/11/1470).

Вместе с тем, чтобы избежать споров как со своими контрагентами, так и с проверяющими, рекомендуем предусмотреть в договоре либо в отдельном соглашении возможность проставления факсимиле в первичных документах.

Как решается вопрос с применением факсимиле в наиболее часто используемых в практике договорных отношений документах, покажем в табл. 7.1.

Таблица 7.1. Факсимиле в первичных документах

Хотя законодательство таких требований не содержит, не лишним будет издать приказ руководителя предприятия о порядке использования факсимиле. В нем, в частности, укажите:

1) какие должностные лица могут подписывать документы с использованием факсимиле;

2) перечень документов, которые могут быть подписаны факсимильной подписью;

3) способы хранения факсимиле и доступа к нему;

4) лиц, ответственных за хранение факсимиле.

К тому же в приказ целесообразно включить оговорку, что использовать факсимиле может только то должностное лицо, чья подпись таким образом воспроизводится. Не будет лишним приложить к приказу образцы соответствующих аналогов собственноручных подписей должностных лиц.

Вывод. При оформлении первичных документов не следует злоупотреблять факсимильным воспроизведением подписи. А если уж такая необходимость возникла, то как минимум убедитесь, что нет прямого законодательного запрета на ее использование. Но даже в условиях его отсутствия будьте готовы к тому, что контролирующие органы с подозрением отнесутся к любому документу, на котором нет «живой» подписи должностного лица.

Печать на первичных документах

Нужно ли проставлять печать на первичных документах, оформляемых в ходе выполнения договора?

Обязательность скрепления подписи должностного лица на первичном документе печатью предприятия никогда не присутствовала ни в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, ни в п. 2.4 Положения № 88. Там такой реквизит, как печать, среди обязательных не назван. Тем не менее до недавнего времени был практически общепринятым подход, по которому предприятие обязано было проставлять свою печать на тех первичных документах, утвержденная форма которых это предусматривает. Так, например, согласно п. 7.12 Инструкции № 22 чек скрепляют оттиском печати чекодателя (за исключением чеков, которые выдают физические лица). Проставления печати предприятия на отрывной части приходного кассового ордера требует также абзац второй п. 3.3 Положения № 637.

Поэтому если предприятие не отказалось (документально) от использования печати, т. е. печать де-юре имеет, то во избежание возможных неприятностей ему не следует отказываться от дальнейшего проставления ее оттиска в установленных законодательством случаях.

А если печати у предприятия нет

Тогда, как говорится, на нет и суда нет.

Но! Как отметил НБУ в своем письме от 11.12.2014 г. № 25-110/74213, это должно быть зафиксировано в учредительных документах юридического лица. Если предприятие отказалось от использования печати в своей деятельности, ему нужно будет предоставить обслуживающему банку новую карточку без образца оттиска печати, заверенную в установленном порядке. Только с этого момента печать можно не использовать в процессе банковского обслуживания.

В завершение подчеркнем: заключение и исполнение сделок — значительная часть деятельности предприятия, от которой бухгалтер не может и не должен оставаться в стороне. В данном спецвыпуске мы постарались максимально полно охватить все моменты, о которых вам необходимо помнить при работе с договором.

выводы

• Документ будет иметь силу первичного только при фактическом осуществлении хозяйственной операции..

• Фактическое получение соответствующей услуги может быть подтверждено не только актом приемки-передачи предоставленных услуг, но и каким-либо другим документом.

• Акт выполненных работ (предоставленных услуг) должен быть оформлен с обязательным указанием в нем содержания хозяйственной операции и ее измерителей (в натуральном и стоимостном выражении).

• Обязательным реквизитом первичного документа является подпись лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции.

• При подписании документов, оформляемых в ходе выполнения договора, факсимиле можно использовать, если действующее законодательство не содержит прямого запрета.

• Если предприятие не имеет печати, о чем свидетельствует оговорка в его учредительных документах, то отсутствие печати на первичных документах — не нарушение. Это справедливо и в том случае, когда утвержденная форма первичного документа пре­дусматривает проставление печати.