Інвестиційна нерухомість та новий податок на прибуток

Бухгалтерський облік: потрійний «дохід»

Зовсім недавно ми детально аналізували бухгалтерський та податковий облік інвестиційної нерухомості (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 46, с. 20; № 48, с. 24). Зрозуміло, з 1 січня 2015 року про старий податковий облік можна забути, а от бухгалтерський облік нам ще стане у великій пригоді.

Не повторюючи всього сказаного в тому матеріалі про бухгалтерський облік, зазначимо лише основні тези, які нам потрібні, щоб розібратися з наслідками нового податкового обліку.

Спершу нагадаємо, що інвестиційна нерухомість — це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовані на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності (п. 4 П(С)БО 32).

На кожну дату балансу об’єкти інвестнерухомості можуть оцінюватися за одним з двох методів, зазначених у п. 16 П(С)БО 32:

1) за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити);

2) за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення. Цей метод використовують, якщо справедливу вартість достовірно визначити неможливо.

У більшості випадків оцінити інвестнерухомість можна. Тому другий метод повинен використовуватися украй рідко. Зупинимося детальніше на першому методі.

Його наріжний камінь — відсутність амортизації об’єкта

Просто на кожну дату балансу вартість об’єкта коригується через зміну його справедливої вартості. Саму зміну вартості об’єкта інвестнерухомості на дату балансу відображають (залежно від збільшення чи зменшення справедливої вартості) у складі або інших операційних доходів (субрахунок 710), або інших витрат операційної діяльності (субрахунок 940). Потім відображена сума списується на субрахунок 791, тобто безпосередньо впливає на бухгалтерський фінансовий результат.

П(С)БО 32 обов’язковий до виконання, тобто прим’яти правила, передбачені цим стандартом,— не право, а обов’язок.

І тут дуже важливо враховувати реалії часу. А вони диктують, що нерухомість, і перш за все інвестнерухомість, як правило, оцінюється у валюті. Курс же національної валюти останнім часом істотно заслаб. Отже, оцінена в гривнях вартість інвестнерухомості постійно збільшується. Таким чином у бухгалтерському обліку з’являються доходи, причому вельми істотні щодо суми.

Податковий облік: можливі втрати

Стисло нагадаємо податковий облік інвестнерухомості в тій редакції ПКУ, яка діяла до 01.01.2015 р.: об’єкти, передані в оренду, вважаються таким, що використовуються в господарській діяльності.

А це означало, що в податковому обліку їх можна було амортизувати

І це незважаючи на те, що в бухгалтерському обліку вони могли оцінюватися за справедливою вартістю і відповідно не амортизуватися. Тому минулорічне падіння курсу гривні жодним чином не позначилося на старому податковому обліку.

З 1 січня 2015г підхід змінився. У податковому обліку всі платники податку на прибуток діляться на дві категорії: ті, у кого річний обсяг доходу не перевищив 20 млн грн, і ті, хто цієї «планки» досяг або навіть «перестрибнув». У розрізі цих категорій і розглянемо податковий облік інвестнерухомості. Причому, на відміну від старої редакції ПКУ, новий розділ III дещо говорить про її облік.

Малодоходні платники податків. Для першої категорії бухгалтерський фінрезультат по суті буде об’єктом оподаткування. Якщо інвестнерухомість оцінюється за справедливою вартістю, то з тих доходів, що з’явилися на субрахунку 710, доведеться сплатити податок на прибуток. Якщо ж інвестнерухомість амортизується, то бухгалтерський фінрезультат, сформований у тому числі і за рахунок цієї амортизації, буде об’єктом оподаткування податком на прибуток. Інакше кажучи, окремо для податкових цілей ця амортизація не виділяється і не дискримінується.

Причому ця категорія платників податків більше жодних маніпуляцій у податковому обліку не проводить. Річ у тім, що в п.п. 141.2.1 ПКУ сказано про розрахунок різниці в сумі уцінки* інвестнерухомості, що оцінюється за справедливою вартістю, яка перевищує суму раніше проведеної дооцінки* таких активів. Ідеться саме про різницю (незважаючи на те, що з назви самої ст. 141 ПКУ випливає, що вона присвячена не різницям, п. 141.2 ПКУ говорить саме про різниці). Тобто малодохідні підприємства на п.п. 141.2.1 ПКУ уваги не звертають.

Високодохідні платники податків. Як відомо, представники другої категорії повинні коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці. А вони формуються у тому числі за рахунок податкової амортизації, а також згаданої різниці за операціями з інвестиційною нерухомістю. Тобто вони по суті ведуть окремий податковий облік сум нарахованої амортизації.

Тут важливу роль відіграє п.п. 138.3.1 ПКУ, в якому застерігаються умови нарахування податкової амортизації. З нього випливає, що в податковому обліку відображається амортизація, розрахована за бухгалтерськими правилами, з урахуванням обмежень, визначених пп. 14.1.138 і 138.3.2—138.3.4 ПКУ. Тобто фактично ПКУ тепер дозволяє відображати в податковому обліку амортизацію в рамках двох умов:

1) нарахування амортизації в бухгалтерському обліку;

2) вимоги згаданих норм ПКУ.

Якщо говорити про інвестнерухімість, яка амортизується в бухгалтерському обліку і надається в оренду, то в частині податкової амортизації проб­лем бути не повинно. У бухобліку вона амортизується, а в термінології ПКУ вона використовується в господарській діяльності (не може вважатися невиробничими основними засобами). Тобто обидва критерії «виконуються», а отже, перешкод для відображення амортизації в податковому обліку немає. Зрозуміло, можлива різниця за рахунок тих самих амортизаційних податкових обмежень (скажімо, за мінімально допустимим строком корисного використання), на яку за підсумками року слід відкоригувати бухгалтерський фінрезультат.

Якщо ж об’єкт амортизується в бухгалтерському обліку, але не надається в оренду (тобто не використовується в госпдіяльності), то ні про яку податкову амортизацію не може бути й мови. Це буде об’єкт невиробничих основних засобів.

Інша справа інвестнерухомість, яка не амортизується в бухобліку, але надається в оренду. На жаль, незважаючи на безперечно господарський характер об’єкта, перша умова з п.п. 138.3.1 ПКУ не виконується.

Тому, на відміну від практики минулих років, амортизувати її в податковому обліку, скоріш за все, не вдасться

Виходить, що відображений за субрахунком 710 дохід від збільшення справедливої вартості збільшить бухгалтерський фінрезультат, а отже, і об’єкт оподаткування.

Не всі різниці однакові

Більш того, іноді інвестнерухомість формуватиме ще й різниці, причому не на користь платника податків. Ідеться про різницю не за рахунок специфічної податкової амортизації (п. 138.3 ПКУ), а за рахунок спеціальної норми щодо обліку інвестнерухомості (п.п. 141.2.1 ПКУ).

Як ми вже сказали, цим підпунктом передбачено розрахунок різниці на суму уцінки інвестнерухомості, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки. Причому ця різниця збільшує бухгалтерський фінрезультат. Тобто якщо відобразити зменшення справедливої вартості в сумі більшій, ніж попереднє збільшення, для платника податків це обернеться додатковими податковими зобов’язаннями, виводячи «на нуль» бухгалтерські витрати.

Але сьогодні така ситуація швидше рідкість

У більшості випадків буде якраз навпаки — збільшення вартості при попередньому зменшенні. А от про цю ситуацію якраз нічого не сказано. Тобто така зміна справедливої вартості не коригуватиме бухгалтерський фінрезультат для цілей оподаткування.

З того, що ми вже проаналізували, стає зрозумілим: сьогодні утримання інвестнерухомості — дороге задоволення. Тому підприємствам розумно вжити заходів для виведенню об’єктів зі складу інвестнерухомості або хоча б скоротити їх кількість. Хоча П(С)БО 32 пропонує кілька варіантів, відносно чистий, на жаль, запропонувати складно.

На перший погляд ефективним є намагання використовувати п. 17 П(С)БО 32. З нього випливає, що оцінку за справедливою вартістю потрібно застосовувати до того моменту, поки стає неможливим достовірно її визначити на дату балансу. Можна стверджувати, що різке падіння курсу гривні настільки ввело ринок нерухомості в хаос і паралізувало його, що визначити справедливу вартість проблематично. А якщо так, то ми зобов’язані перевести об’єкт у категорію тих, що оцінюються за первісною вартістю. Але тут потрібно потрудитися задля твердого обґрунтування свого рішення (п.п. 35.7 П(С)БО 32). Тому ідеальним цей варіант не назвеш, особливо з урахуванням альтернативного визначення за справжньою вартістю майбутніх чистих надходжень від активу (п. 21 П(С)БО 32).

Взагалі ж багато що залежить від конкретної ситуації. Наприклад, якщо ви маєте об’єкт, який одночасно використовуєте в своїй діяльності і передаєте в оренду (утримується для збільшення власного капіталу), то можна скористатися приписами п. 6 П(С)БО 32.

Нагадаємо: такий об’єкт, якщо є можливість його продати відповідними окремими частинами, і обліковуватися повинен окремо: частина як операційна нерухомість, частина — як інвестиційна. Якщо ж окремо продати неможливо, то об’єкт визнається інвестнерухомістю за умови його використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу. Критерії розмежування об’єктів підприємство розробляє самостійно і встановлює в наказі про облікову політику. Фахівці рекомендують використовувати вартісний (вартість відповідних частин; отриманий від них дохід) і натуральний критерій (площа частин).

Може, варто переглянути встановлені критерії для того, щоб вивести такий об’єкт зі складу інвестиційної нерухомості

При цьому, щоб уникнути ретроспективного переліку показників фінзвітності за минулі звітні періоди, слід наполягати, що така зміна тягне за собою за собою лише зміну облікових оцінок*.

Можна скористатися таким варіантом: згідно з п. 5.2 П(С)БО 32 не вважається інвестнерухомістю нерухомість, яка утримується з метою продажу за умов звичайної господарської діяльності. При цьому згідно з п. 24 П(С)БО 32 виведення нерухомості зі складу інвестиційної здійснюється лише у разі зміни характеру використання, яка підтверджується, зокрема, початком підготовки її до продажу з переведенням об’єкта з інвестнерухомості до складу запасів.

Отже, підприємство може прийняти рішення щодо продажу об’єкта, видати про це наказ і почати процес підготовки до продажу. Судячи з критеріїв, визначених п. 1 П(С)БО 27, процес продажу може розтягнутися на рік чи й більше. Ну, а буде продано об’єкт чи ні, для переведення до складу запасів принципового значення не має. Адже ринок нерухомості настільки скоротився, що покупця можна так і не знайти.

Головне, що протягом цього часу об’єкт не значитиметься на субрахунку 100 і не генеруватиме бухгалтерсько-податковий дохід

Якщо ж підприємство купує зараз нерухомість, то можна зосередитися на п.п. 5.4 П(С)БО 32, який не визнає інвестиційною нерухомість, що перебуває в процесі будівництва або поліпшення з метою використання в майбутньому як інвест­нерухомості. Інакше кажучи, після придбання логічно «затіяти поліпшення» об’єкта, яке за нинішньої фінансової ситуації може тривати дуже довго… і знов-таки — без доходів.

Ми не загострюватимемо увагу на тому, що для процедури визначення справедливої вартості не потрібно вдаватися до послуг професійних оцінювачів, що мають досвід проведення оцінки аналогічних об’єктів нерухомості в тій же місцевості (хоча п.п. 35.2 П(С)БО 32 не забороняє такий підхід). Утім, не виключаємо, що хтось може вельми успішно «зіграти» і на цьому моменті.

Загалом варіанти виходу є, головне — творчо підійти до процесу, що з урахуванням розмитих бухгалтерських правил цілком можна реалізувати.

висновки

• Інвестнерухомість, що оцінюється за справедливою вартістю, в бухобліку не амортизується. З 1 січня 2015 року, схоже, вона не амортизуватиметься і в податковому обліку.

• Падіння курсу гривні може істотно збільшити справедливу вартість інвестнерухомості, а це, своєю чергою, спровокує збільшення об’єкта оподаткування.

• Підприємствам, що мають інвестнерухомість, яка оцінюється за справедливою вартістю, доцільно вивести її з цієї категорії основних засобів.