Вопрос касался конкретного вида животных — дельфинов. Но мы в своей статье несколько расширим тематику и коснемся также и других видов. Начнем с главной особенности животных в сравнении с большинством объектов учета: они являются живыми существами. А следовательно, обращение с животными означает соблюдение целого ряда правил. Для большинства объектов учета этих правил придерживаются по большей части из прагматичных мотивов. Но правила обращения с живыми существами следует учитывать еще и исходя из мотивов гуманности и милосердия.
Конечно, ни один вольер или бассейн не заменит животным их родную природную среду. Но чтобы содержание животных в неволе не превратилось в издевательство, обязательно и подробно изучите правила, которые мы здесь упоминаем.
Правила содержания животных
Общие требования к содержанию животных в условиях неволи установлены ст. 7 и 8 Закона Украины «О защите животных от жестокого обращения» от 21.02.2006 г. № 3447-IV. Данный Закон предусматривает, что условия содержания животных должны:
— соответствовать их биологическим, видовым и индивидуальным особенностям;
— удовлетворять естественные потребности животных в еде, воде, сне, движениях, контактах с себе подобными, в природной активности и прочие нужды;
— обеспечивать необходимые пространство, температурно-влажностный режим, естественное освещение, вентиляцию и возможность контакта животных с естественной для них средой.
Более подробно требования для содержания животных в неволе или в полусвободных условиях установлены соответствующим Порядком, утвержденным приказом Минприроды от 30.09.2010 г. № 429. Отдельно отметим, что в приложении к этому Порядку указаны минимальные объемы площадей для содержания в неволе каждого типа диких животных.
Это общие требования. Их нужно придерживаться в том случае, если вы содержите какое-либо животное в неволе или в полусвободных условиях. Если говорить конкретно о дельфинах, учитывайте также, что Украина присоединилась к многостороннему международному Соглашению о сохранении китообразных Черного моря, Средиземного моря и прилегающей акватории Атлантического океана (24.11.1996 г.). Это Соглашение предусматривает дополнительную защиту, в том числе и для дельфинов. Поэтому внимательно изучите данный документ.
Кроме того, следует помнить, что дельфины являются особыми животными. Они по своим потребностям и образу жизни не похожи ни на рыб, ни на млекопитающих, живущих на суше. Поэтому для них разработаны специальные правила и нормы содержания (Правила № 622).
Подробно рассматривать эти Правила мы не будем, ведь нашей главной темой является учет. Лишь отметим, что некоторые принципы Правил № 622 по учету можно применять не только в отношении дельфинов, но и по другим животным. Поэтому пусть вас не удивляет, что, говоря о животных вообще, мы часто будем апеллировать к этим Правилам. Это пример, аналогию которого вы можете использовать. В то же время, поскольку правила содержания дельфинов (в отличие от других животных) утверждены специальным отдельным приказом Минприроды, мы вынуждены иногда обращаться к определенным специфическим требованиям. Например, особое внимание при содержании дельфинов уделяйте:
— размерам бассейна (п. 2.20 Правил № 622);
— температурным и другим параметрам воды (пп. 2.19, 3.1, 3.2 Правил № 622)*;
— соблюдению требований по освещению и уровню шума (пп. 2.26, 2.27 Правил № 622).
* Также обратите внимание на параметры воды и требования по частоте ее проверки, приведенные в приложениях 1 и 2 к Правилам № 622.
О некоторых других правилах мы в дальнейшем вспомним, говоря об учетной стороне дела.
Оприходование животных
Итак, мы решили, что для нашего театра зверей будем приобретать главных актеров. Все необходимые условия выполнены, остались только сами животные. Но даже в таком экзотичном приобретении, как цирковые животные, вашему предприятию не обойтись без документального оформления и оприходования в соответствии с бухгалтерскими правилами. Именно об этом мы и поговорим далее!
Документальное оформление. Аксиомой является то, что в учете ничего не делается без первичных документов. Любой объект учета нуждается в документе, который подтверждал бы право собственности и/или хозяйственную операцию с этим объектом (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете).
Животные не являются исключением. Следовательно, основанием для оприходования циркового животного на баланс должен быть первичный документ, составленный согласно требованиям ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Но учет животных требует, кроме сугубо бухгалтерских, еще целый ряд документов другого назначения. Рассмотрим их на примере дельфинов.
Главная особенность учета дельфинов — необходимо обеспечить оперативную идентификацию каждой конкретной особи
То есть учитывать нужно каждого дельфина отдельно. Более того, оперативная идентификация каждого дельфина требует возможности в том числе генетической идентификации (п. 9.1 Правил № 622).
Это нужно для того, чтобы определить происхождение каждого дельфина. Нужно иметь подтверждение, что именно эта конкретная особь приобретена законным путем, а не путем браконьерства. Поэтому категорически запрещено подменивать одного дельфина другим. Следовательно, если ваш дельфин заболел или вы решили его продать либо подарить, ни в коем случае не пытайтесь оформить по его документам другого дельфина.
О поступлении каждого дельфина (в том числе его рождении) обязательно уведомляют Госэкоинспекцию**. Это делается в течение 24 часов с момента фактического поступления дельфина. В уведомлении обязательно содержатся следующие сведения:
— прозвище (кличка);
— биологический вид;
— пол;
— дата рождения или ориентировочный возраст;
— место рождения и место приобретения животного;
— морфометрические показатели, в частности длина и масса тела;
— данные электронного чипования и (или) генетической идентификации (при наличии);
— прочие признаки, дающие возможность идентифицировать животное, в частности сделанные с двух сторон фотографии всего тела, спинного и хвостового плавников, отдельные фото и описание особых примет, к которым могут относиться, например, шрамы и участки с аномальной пигментацией кожи;
— сведения о травмах, перенесенных болезнях, диагностических исследованиях, иммунизации, беременности и родах (п. 9.3 Правил № 622).
** Контактная информация о территориальных органах Госэкоинспекции размещена на официальном сайте учреждения: http://dei.gov.ua/2012-01-22-11-16-00/struktura/punkt-2.html.
Далее вам нужно создать комиссию специалистов при участии ответственного за содержание животных и специалиста в сфере ветеринарной медицины (п. 9.2 Правил № 622)*. На основании указанных сведений комиссия составляет акт и обеспечивает оформление ветеринарной документации, предусмотренной Законом Украины «О ветеринарной медицине» от 25.06.92 г. № 2498-XII. Без всех этих документов дельфин будет считаться незаконно приобретенным (ст. 31 Закона Украины «О животном мире» от 13.12.2001 г. № 2894-III).
* Правилами № 622 предусмотрено создавать такую комиссию в случае рождения дельфина. Но рекомендуем делать это и в случае если вы приобрели дельфина, чтобы иметь на него соответствующий акт.
В дальнейшем сохранность всех идентификационных документов обеспечивает Госэкоинспекция. Она же каждый год осуществляет инвентаризацию личного состава дельфинов (пп. 9.4, 9.5 Правил № 622).
Только после того как вышеуказанные документы оформлены, вы можете взяться за учетные документы. Сказанное по поводу документального оформления дельфинов, в принципе, касается и остальных животных, но поскольку нормативный документ именно о дельфинах, о других животных мы говорим по аналогии.
Бухгалтерский учет. В бухучете животных следует рассматривать как основные средства. Под определение основных средств они полностью подпадают (п. 4 П(С)БУ 7). Не вызывает сомнений тот факт, что цирковое животное может работать более одного года.
Оприходование циркового животного на баланс оформляется стандартным учетным документом — Актом приема-передачи (ф. № ОЗ-1). Причем на обратной стороне такого акта в полях «Підсумки іспитів об’єкта» и «Висновок комісії» можно указать заключения Госэкоинспекции, а также комиссии специалистов в отношении жизнеспособности и состояния здоровья животного.
Первоначальная стоимость циркового животного включает в себя расходы, перечисленные в п. 8 П(С)БУ 7
В частности, сюда можно включить расходы на изготовление разрешительных и других документов на животное.
Если животное приобрели у поставщика, то все расходы по приобретению, доставке, страхованию рисков по доставке и т. п. собираются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». Их отражают в корреспонденции с задолженностью поставщику (Дт 152 — Кт 631, 632).
Если животное родилось в неволе у уже имеющихся у нас «супругов», то его рождение, по нашему мнению, нужно отражать как своего рода «вспомогательное производство» и включать детеныша в состав запасов. Например, только что рожденного дельфиненка не следует сразу отражать как основные средства или капитальные инвестиции. На то есть несколько причин. Во-первых, как отмечают специалисты по делам ухода за дельфинами, новорожденный дельфиненок может находиться на вскармливании материнским молоком до 18 месяцев**. Это весьма продолжительный срок, особенно если отметить, что в течение него дельфиненок никоим образом не сможет принимать участия в представлениях. Во-вторых, к сожалению, не все новорожденные дельфины доживают до половой зрелости.
** См.: http://fleet.sebastopol.ua/morskaya_derjava/2004_8/delfini_chornogo_morja/printable/
Учитывая все это, расходы, понесенные до рождения потомства, собираем на отдельном аналитическом счете, открытом к счету 23 для нашего «вспомогательного производства» — рождения детеныша. Это будут расходы на кормление, уход и лечение (при необходимости) матери детеныша. Сюда же относим, например, амортизацию самки, кормящей дельфиненка: ведь она на время вынашивания детенышей участия в представлениях не принимает, но амортизация на нее продолжает начисляться (подробно читайте об этом далее). В проводках это будет выглядеть так: Дт 23/Рождение детенышей — Кт 20, 66, 65, 63, 68, 13.
Далее, сразу после рождения дельфиненка все понесенные до этого времени расходы списываем с кредита субсчета 23/Рождение детенышей в дебет субсчета 209 «Прочие материалы». Кстати, первоначальной стоимостью таких самостоятельно изготовленных запасов П(С)БУ 9 предлагает признавать именно их производственную себестоимость (п. 10 П(С)БУ 9).
Вы спросите:
а как быть с расходами на кормление, уход и лечение самого детеныша на время, пока он не принимает участия в выступлениях?
Эти расходы мы будем собирать на другом аналитическом счете, открытом к счету 23 для другого «вспомогательного производства», — скажем, «подготовка артиста». Понятно, что детеныш будет учиться выступлению уже с малых лет. Осуществленные на тот момент расходы на воспитание и дрессировку детеныша также будут отражаться на этом счете. Кроме того, во время кормления дельфиненка матерью продолжаем начислять амортизацию на нее с отнесением к расходам другого вспомогательного производства — подготовки артиста. В целом, проводка будет выглядеть так: Дт 23/Подготовка артиста — Кт 20, 66, 65, 63, 68, 13 в зависимости от того, какие расходы предприятие несет для содержания и выращивания этого детеныша.
Расходы на детеныша признаем капитальной инвестицией в тот момент, когда он вырастет и станет взрослым животным, которое может быть самостоятельным «артистом». Тогда мы выдаем ему учетную путевку во «взрослую жизнь» — переводим его из запасов в основные средства: Дт 152 — Кт 209, 23/Подготовка артиста.
Когда животное (приобретенное или выращенное) официально зачисляют в состав цирковой команды дельфинария, его первоначальная стоимость списывается с субсчета 152 и в дальнейшем отражается на субсчете 107 «Животные». То, что для учета дельфинов следует выбрать именно этот субсчет, подтверждает также Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291. Она гласит, что на субсчете 107 ведется учет долгосрочных биологических активов, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью*.
* Именно поэтому и на счетах капитальных инвестиций цирковых животных следует учитывать именно на субсчете 152. Ведь на субсчете 154 отражаются только капитальные инвестиции в долгосрочные биологические активы сельскохозяйственного назначения (учитываемые на счете 16).
Отдельно рассмотрим вопрос, как будет выглядеть учет в том случае, если животное вам подарят. Здесь уже учет будет немного иным, нежели при рождении. Ведь зачислять животное на баланс нужно будет по справедливой стоимости (п. 10 П(С)БУ 7).
Прежде всего помните, что в бухучете безвозмездное получение основного средства сопровождается увеличением дополнительного капитала. Это отражается проводкой Дт 107 — Кт 424**. В дальнейшем доход от безвозмездного получения животного будет признаваться одновременно с начислением амортизации и пропорционально*** ей (п. 21 П(С)БУ 15). Отражают проводкой Дт 424 — Кт 745.
** Минфин настаивает на том, что при безвозмездном получении основных средств счет 15 не применяется (см. письма от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 и от 11.01.2010 г. № 31-34000-20/23-8887/2 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62, с. 15). Хотя, по нашему мнению, его, в принципе, можно использовать.
*** Мы НЕ говорим, что доход отражается в сумме начисленной амортизации. Ведь эта сумма может включать дополнительные расходы (например, на транспортировку дельфина), а эти расходы были фактически понесены, потому не включаются в бухгалтерские доходы.
Кроме того, в бухучете вам нужно будет рассчитать еще и текущий налог на прибыль (Дт 424 — Кт 641/ННП). Почему и зачем это делать, подробно читайте в нашей статье, посвященной безвозмездному получению основных средств («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 93, с. 11).
Налоговый учет. В налоговом учете ситуация по оприходованию животных аналогичная. Они полностью подпадают под «налоговое» определение основных средств (п.п. 14.1.138 НКУ). Ведь служат на своей «актерской» службе более одного года, а их стоимость намного превышает 2500 грн.
Первоначальная стоимость животного в налоговом учете определяется п. 146.5 НКУ. В расходы, равно как и в бухучете, она попадает путем процесса амортизации. Если идет речь об учете рожденного детеныша, то в налоговом учете мы, как и в бухгалтерском, не отражаем доход. Ждем, пока дельфиненок вырастет, и только тогда вводим его в команду актеров и в состав основных средств. Следовательно, все расходы, понесенные до этого времени в связи с рождением детеныша и подготовкой полноценного актера, не уменьшают объект обложения налогом на прибыль.
В налоговом учете животные будут отражаться как основные средства группы 7, минимальный срок амортизации — 6 лет (п. 145.1 НКУ)
Правда, в налоговом учете есть особенность по учету животных, полученных безвозмездно (не рожденных у вас, а именно подаренных вам взрослыми). Такие животные тоже включаются в состав основных средств группы 7. Но если вам его подарили, то сразу придется отразить «налоговый» доход на уровне не ниже обычной цены (п.п. 135.5.4 НКУ).
К тому же в налоговом учете безвозмездно полученные основные средства не амортизируются (см. письмо ГНАУ от 20.05.2011 г. № 14218/7/15-0317 и консультацию, размещенную в БЗ, подкатегория 102.09.01). Следовательно, стоимость такого объекта основных средств, как «подаренное животное», будет состоять исключительно из дополнительных расходов (если такие расходы были понесены).
Амортизация цирковых животных
После того, как животное отразили на счете основных средств, его начинают амортизировать. Поскольку животное является едва ли не главным действующим персонажем в представлении зоопарка, цирка или дельфинария, то расходы в виде его амортизации в бухучете целесообразно включать в себестоимость услуг по посещению (пп. 11, 14 П(С)БУ 16). Исключение здесь составляют только самки на то время, когда они вынашивают детеныша. Поскольку они в это время в представлениях не участвуют, их амортизация включается не в себестоимость услуг, а в первоначальную стоимость детенышей, которых они вынашивают (об этом уже шла речь выше).
Проводка для начисления амортизации стандартная: Дт 23 — Кт 131. В дальнейшем при предоставлении услуг сумма амортизации списывается в составе себестоимости реализации: Дт 903 — Кт 23. Наконец, если вы амортизируете стоимость животных, полученных безвозмездно, не забудьте еще одно. Одновременно с амортизацией уменьшите прочий дополнительный капитал и отразите доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации (Дт 424 — Кт 745).
Помните: в случае с цирковыми животными как никогда важно придерживаться пообъектного принципа учета
Поэтому никогда не начисляйте амортизацию на нескольких животных скопом! Даже если вы приобрели одновременно несколько животных одного вида и все они имеют одинаковую стоимость, все равно амортизируйте каждое животное отдельно. Ведь каждое из них имеет свое состояние здоровья и прочие индивидуальные особенности, которые обязательно повлияют на срок его службы и другие учетные факторы.
В налоговом учете амортизация цирковых животных также включается в себестоимость предоставленных услуг (п. 138.8 НКУ). В дальнейшем одновременно с доходом от предоставления услуг она в составе себестоимости реализации списывается на расходы (п. 138.4 НКУ).
Отметим, что стоимость животных, полученных безвозмездно, в отличие от бухучета, в налоговом учете амортизироваться не будет. Амортизации будут подлежать только дополнительные расходы на такое животное, которые сформировали в налоговом учете объект основных средств группы 7.
Наконец, еще одна особенность. Правилами содержания дельфинов запрещено, чтобы в культурно-массовых мероприятиях принимали участие больные дельфины, беременные самки и детеныши, находящиеся на молочном вскармливании (п. 8.10 Правил № 622).
Что касается детенышей, то они, как правило, и так не принимают участия в представлениях, ведь еще не имеют достаточной подготовки. А вот в отношении больных дельфинов и особенно беременных самок отметим следующее. Поскольку они в морских представлениях не участвуют, может показаться, что необходимо прекратить начисление на них амортизации (п. 29 П(С)БУ 7, п. 146.2 НКУ). Однако это не является правильным по нескольким причинам. Во-первых, потому что животных как основные средства мы не можем «законсервировать». Даже не выступая, они все равно подлежат моральному износу. Во-вторых, собственно факт простоя любого основного средства еще не является достаточным основанием для того, чтобы прекратить начисление амортизации на него (читайте об этом в «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 42, с. 44, № 82, с. 24).
Это касается и нашего случая. Сам по себе отход самки-дельфина от своей основной работы в связи с «декретом» еще не является основанием приостановить амортизацию. Конечно, налоговики настаивают на прекращении амортизации основных средств, которые временно не используются (см. консультацию в БЗ, подкатегория 102.09.01). Но, по нашему мнению, болезнь или беременность следует рассматривать как часть нормального жизненного цикла животного. Более того, беременная самка остается задействованной во «вспомогательном производстве» — рождении детеныша. Следовательно, продолжаем начислять амортизацию на нее.
После того, как мы с вами изучили основные принципы учета поступивших цирковых животных, давайте закрепим это на примере с дельфинами.
Пример. Предприятие приобрело пару взрослых дельфинов стоимостью 330000 грн. каждый (в том числе НДС — 55000 грн.). Расходы на транспортировку двух дельфинов составили 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). В дальнейшем у этой пары родился дельфиненок. Расходы на уход, кормление и амортизацию самки на период вынашивания детеныша составили 90000 грн., расходы для дальнейшего ухода, кормления и дрессировки маленького дельфина — еще 80000 грн. Кроме того, предприятие безвозмездно получило дельфина, справедливая стоимость которого — 300000 грн., а расходы на транспортировку — 6300 грн. (в том числе НДС — 1050 грн.).
Приведем в таблице бухгалтерские записи, которыми сопровождаются эти хозяйственные операции.
Табл. Учет оприходования дельфинов разными способами
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Приобретение взрослых дельфинов | ||||||
| 1 | Уплачено за пару взрослых дельфинов | 371 | 311 | 660000 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит с НДС | 641/НДС | 644 | 110000 | — | — |
| 3 | Оприходованы приобретенные дельфины | 152 | 631 | 550000 | — | — |
| 4 | Списан налоговый кредит | 644 | 631 | 110000 | — | — |
| 5 | Проведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 660000 | ||
| 6 | Включены расходы на транспортировку дельфинов в их первоначальную стоимость | 152 | 631 | 50000 | — | — |
| 7 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 10000 | — | — |
| 8 | Уплачено за доставку дельфинов | 631 | 311 | 60000 | — | — |
| 9 | Включены в первоначальную стоимость расходы на оформление регистрационной документации на дельфинов | 152 | 685 | 2000* | — | — |
| 10 | Уплачено за оформление регистрационной документации | 685 | 311 | 2000 | — | — |
| 11 | Введены дельфины в состав штатных артистов дельфинария | 107 | 152 | 602000 | — | — |
| 12 | Начислена амортизация на дельфинов | 23 | 131 | 3900* | — | —** |
| * Сумма условная. | ||||||
| Рождение дельфиненка | ||||||
| 13 | Собраны расходы на самку во время вынашивания дельфиненка | 23/Рождение детеныша | 20, 22, 63, 66, 65, 68, 13 | 90000 | — | — |
| 14 | Отражено рождение дельфиненка | 209 | 23/Рождение детеныша | 90000 | — | — |
| 15 | Собраны расходы на уход за дельфиненком после его рождения и до достижения зрелости | 23/Подготовка артиста | 20, 22, 63, 66, 65, 68, 13 | 80000 | — | — |
| 16 | Отражены расходы на выращивание дельфиненка, понесенные до рождения и за весь период взросления | 152 | 209, | 170000 | — | — |
| 17 | Перевод выросшего дельфина в состав штатных артистов дельфинария | 107 | 152 | 170000 | — | — |
| 18 | Начислена амортизация на выросшего дельфина | 23 | 131 | 3700* | — | —* |
| * В «налоговых» расходах амортизация дельфинов отразится в периоде фактической реализации услуг, в себестоимость которых она включена (п. 138.4 НКУ). | ||||||
| Бесплатное получение дельфина | ||||||
| 19 | Оприходовано безвозмездное получение дельфина | 107* | 424 | 300000 | — | — |
| 20 | Начислен текущий налог на прибыль** (300000 х 18 %) = 54000 | 424 | 641/ННП | 54000 | — | — |
| 21 | Включены в состав первоначальной стоимости расходы на транспортировку дельфина | 107 | 631 | 5250 | — | — |
| 22 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 1050 | — | — |
| 23 | Начислена амортизация дельфина | 23 | 131 | 4240*** | — | —**** |
| 24 | Отражен доход пропорционально сумме начисленной амортизации | 424 | 745 | 3147***** | — | — |
| * По нашему мнению, можно использовать также и субсчет 152. | ||||||
На этом завершаем первую часть нашей статьи, посвященной цирковым животным в целом и дельфинам в частности. В следующий раз вы узнаете, как учитывается повседневная служба цирковых животных и что делать, если вдруг ваше животное исчезнет. Поэтому мы ставим не точку, а многоточие в нашем рассказе об учете цирковых животных.
выводы
-
Диких животных можно содержать в условиях неволи только при наличии документов от Госэкоинспекции и ветеринарных документов.
-
При содержании в условиях неволи дельфина следует соблюдать Правила № 622.
-
Животных учитывают отдельно по каждой особи. Ведь, например, правила содержания дельфинов предусматривают не только количественную и объектную, но и генетическую идентификацию каждого дельфина.
-
В бухучете цирковое животное отражается на субсчете 107, в налоговом учете — как основное средство группы 7.
-
Если у имеющихся у вас животных родился детеныш, для целей учета это рассматривается как самостоятельное создание запасов (которые в дальнейшем переводят в состав основных средств).
-
Если вы получили взрослое животное в подарок, классифицируйте это как безвозмездное получение основного средства.
Документы статьи
-
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.
П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.
П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.
- Правила № 622 — Правила и нормы содержания дельфинов в условиях неволи, утвержденные приказом Министерства экологии и природных ресурсов Украины от 06.12.2012 г. № 622. ср.
