В этом материале хоровод будем водить вокруг п. 167.1 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ). Именно он рассказывает, к каким доходам и в каких случаях применять прогрессивную ставку НДФЛ. Так, ставку налога:
— 15 % применяют к базе налогообложения дохода (его части), сумма которой за месяц не превышает десятикратный размер минзарплаты, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2015 году — 12180 грн.);
— 20 % применяют к части базы налогообложения, превышающей указанную выше величину.
При этом такие ставки установлены для доходов, в том числе, но не исключительно в форме заработной платы*, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам (далее — ГПД). В частности, по таким ставкам облагаются все зарплатные выплаты (в том числе больничные), вознаграждения по ГПД о выполнении работ и предоставлении услуг, по договорам аренды, материальная помощь и подарки от юрлиц. При этом не забывайте, что в случаях, перечисленных в пп. 167.2, 167.3, а также пп. 167.5, 167.6 НКУ, фигурируют другие ставки НДФЛ (а значит, и другие правила).
* С 01.01.2015 г. в том числе к зарплате шахтеров-работников, работников шахтостроительных предприятий, занятых на подземных работах полный рабочий день и 50 % и более рабочего времени в год, а также работников государственных военизированных аварийно-спасательных служб (формирований).
Это основа. А далее следует целая вереница правил, которые рассмотрим на примерах.
Правило первое: облагаем не доход, а базу
С предельной величиной (12180 грн.) сравниваем базу налогообложения. Так, для доходов в виде зарплаты и вознаграждений по ГПД за работы/услуги она определяется согласно п. 164.6 НКУ. Другими словами, сумму начисленной, т. е. «грязной», зарплаты уменьшаем на ЕСВ в части удержаний. Аналогичным образом поступаем и с ГПД о выполнении работ (предоставлении услуг).
А вот при расчете НДФЛ, который необходимо удержать с дохода в натуральной форме, применяем «натуральный» коэффициент* ( п. 164.5 НКУ).
* «Натуральный» коэффициент надо применять и в ситуации, если физлицо получило «чистый» денежный доход, который необходимо привести к «грязному» (например, при прощении займа (его части) физлицу).
Ситуация 1. Работнику за март начислена заработная плата в размере 13200 грн.
Решение. 1. Определяем базу налогообложения согласно п. 164.6 НКУ, т. е. «очищаем» зарплату от ЕСВ в части удержаний:
13200 - 13200 х 3,6 % = 12724,80 (грн.).
2. Рассчитываем НДФЛ:
12180 х 15 % + (12724,80 - 12180) х 20 % = 1935,96 (грн.).
Ситуация 2. Физлицу начислено вознаграждение по ГПД за предоставленные услуги в размере 13000 грн.
Решение. 1. Определяем базу налогообложения:
13000 - 13000 х 2,6 % = 12662 (грн.).
2. Рассчитываем НДФЛ:
12180 х 15 % + (12662 - 12180) х 20 % = 1923,40 (грн.).
Заметьте: при налогообложении нескольких видов дохода, в том числе дохода в натуральной форме, «работают» одновременно это правило и правило второе (см. ниже). Поэтому соответствующий пример рассмотрим в следующем подразделе (см. ситуацию 4).
Правило второе: объединяем доходы в общую базу
Ставки НДФЛ 15 % и 20 % применяют к общей базе налогообложения месячного налогооблагаемого дохода.
Ситуация 3. Работнику за март начислена зарплата в размере 14500 грн. и вознаграждение по договору подряда в размере 3000 грн.
Решение. 1. Определяем общую базу налогообложения месячного дохода работника за март:
(14500 - 14500 х 3,6 %) + (3000 - 3000 х 2,6 %) = 16900 (грн.).
2. Рассчитываем НДФЛ:
12180 х 15 % + (16900 - 12180) х 20 % = 2771 (грн.).
Ситуация 4. Работнику начислена заработная плата за март в размере 9700 грн., а также предоставлена нецелевая благотворительная помощь (в виде бронежилета для мобилизованного сына работника стоимостью 6400 грн.).
Решение. 1. «Очищаем» зарплату от ЕСВ в части удержаний:
9700 - 9700 х 3,6 % = 9350,80 (грн.).
Вся зарплата облагается НДФЛ по ставке 15 %, поскольку не превышает 12180 грн. Сумма налога составит 1402,62 грн. (9350,80 грн. х 15 %). Кроме того, ставку 15 % применяют к части базы налогообложения матпомощи, равной 2829,20 грн. (12180 грн. - 9350,80 грн.).
2. Определяем часть матпомощи, облагаемую НДФЛ (в 2015 году — это сумма, превышающая 1710 грн.) : 6400 - 1710 = 4690 (грн.).
Внимание! Это «чистая» сумма матпомощи, облагаемая НДФЛ.
3. Рассчитываем, какая «чистая» сумма будет соответствовать начисленной сумме матпомощи 2829,20 грн.:
2829,20 - 2829,20 х 15 % = 2404,82 (грн.).
Следовательно, для приведения «чистой» суммы облагаемой стоимости бронежилета к начисленной предприятию следует применить два коэффициента:
— коэффициент 1,176471 к части стоимости бронежилета, равной 2404,82 грн.;
— коэффициент 1,25 к части стоимости бронежилета, равной 2285,18 грн. (4690 грн. - 2404,82 грн.).
Начисленная сумма матпомощи, к которой применяют ставку 15 %:
2404,82 х 1,176471 = 2829,20 (грн.).
Начисленная сумма матпомощи, к которой применяют ставку 20 %:
2285,18 х 1,25 = 2856,48 (грн.).
Рассчитаем сумму НДФЛ, которую нужно удержать с матпомощи:
2829,20 х 15 % + 2856,48 х 20 % = 995,68 (грн.).
Правило третье: отсекаем доходы, облагаемые по другим ставкам
С предельной величиной (12180 грн.) сравниваем только доходы, которые облагаются по прогрессивной шкале НДФЛ, т. е. указаны в п. 167.1 НКУ.
Ситуация 5. Работнице за март начислена зарплата в размере 11500 грн. и роялти в размере 3000 грн.
Решение. Роялти облагаются по ставке 20 % независимо от суммы ( п. 167.5 НКУ), поэтому не участвуют в сравнении с предельной величиной 12180 грн.
Соответственно сумма НДФЛ составит:
— с зарплаты: (11500 - 11500 х 3,6 %) х 15 % = 1662,90 (грн.);
— с роялти: 3000 х 20 % = 600 (грн.).
Правило четвертое: распределяем «переходящие» выплаты
Для целей применения ставок 15 % и 20 % «переходящие» выплаты (отпускные и больничные) распределяются по месяцам, за которые они начислены.
Ситуация 6. Работнику в апреле начислены больничные в сумме 5500 грн., в том числе за дни болезни в марте — 3000 грн. и за дни болезни в апреле — 2500 грн. Сумма начисленной зарплаты за март — 8900 грн., за апрель — 10500 грн. Сумма НДФЛ, удержанного с зарплаты за март, составила 1286,94 грн.
Решение. 1. Уточняем месячные суммы дохода с учетом «переходящих» больничных.
Сумма налогооблагаемого дохода за март 2015 года с учетом суммы больничных за дни болезни в марте 2015 года:
8900 + 3000 = 11900 (грн.).
Сумма налогооблагаемого дохода за апрель 2015 года с учетом суммы больничных за дни болезни в апреле 2015 года:
10500 + 2500= 13000 (грн.).
2. Определим базу налогообложения в марте 2015 года:
11900 - (8900 х 3,6 % + 3000 х 2 %) = 11519,60 (грн.).
Определим базу налогообложения в апреле 2015 года:
13000 - (10500 х 3,6 % + 2500 х 2 %) = 12572 (грн.).
3. Рассчитываем сумму НДФЛ. Поскольку база налогообложения работника в марте (11519,60 грн.) после распределения больничных не превысила предел в 12180 грн., то со всей суммы больничных за март 2015 года НДФЛ удерживаем по ставке 15 %.
(3000 - 3000 х 2 %) х 15 % = 441 (грн.).
А вот доход за апрель облагаем НДФЛ по ставкам 15 % и 20 %:
12180 х 15 % + (12572 - 12180) х 20 % = 1905,40 (грн.).
Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет с доходов, начисленных в апреле 2015 года, составит:
1905,40 + 441 = 2346,40 (грн.).
Правило пятое: первым делом — зарплата, а ГПД — потом
Вначале облагают НДФЛ зарплату, а потом другие доходы по мере возникновения каждого из видов налогооблагаемого дохода (согласно первичным документам) (см. письмо ГНАУ от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717*).
* Такое правило безукоризненно работает, если зарплату и другие виды доходов, облагаемых по ставке 15 (20) %, начисляют в последний день месяца. В других случаях, на наш взгляд, логичнее все выплаты, включая зарплату, учитывать в хронологическом порядке. Ситуация с начислением аренды тому подтверждение. Тем более что НКУ рекомендаций относительно очередности не дает.
Ситуация 7. 31.03.2015 г. работнику начислены за март зарплата в сумме 12000 грн. и арендная плата 2000 грн. (выплачивается в день выплаты зарплаты за вторую половину месяца).
Решение. 1. Определяем общую базу налогообложения:
12000 - (12000 х 3,6 %) + 2000 = 11568 + 2000 = 13568 (грн.).
Вся сумма зарплаты (без ЕСВ) облагается по ставке 15 %, а вот арендную плату облагаем по прогрессивной ставке: 612 грн. — по ставке 15 % и 1388 грн. — по ставке 20 %. 2. Рассчитываем НДФЛ:
12180 х 15 % + (13568 - 12180) х 20 % = 2104,60 (грн.).
Ситуация 8. 10.03.2015 г. работнику начислили плату за аренду помещения склада в размере 3500 грн. Доход выплачен 13.03.2015 г. Зарплата за первую половину марта в размере 7000 грн. выплачена 20.03.2015 г. И наконец, 31.03.2015 г. начислена зарплата за март в сумме 11900 грн.
Решение. 1. Определяем сумму НДФЛ при начислении арендной платы 10.03.2015 г.:
3500 х 15 % = 525 (грн.).
Заметьте, что зарплата за март нам еще не известна, а вот удержать НДФЛ с арендной платы уже нужно. Причем нигде не сказано, что впоследствии нужно произвести перерасчет.
2. С зарплатного аванса (20.03.2015 г.) также удерживаем НДФЛ по ставке 15 %, ведь в совокупности с арендной платой он не превышает порог в 12180 грн.:
7000 х 15 % = 1050 (грн.).
3. Определяем базу налогообложения за март (31.03.2015 г.):
3500 + (11900 - 11900 х 3,6 %) = 14971,60 (грн.).
4. Определяем сумму НДФЛ за март:
12180 х 15 % + (14971,60 - 12180) х 20 % = 2385,32 (грн.).
НДФЛ, подлежащий уплате в бюджет при выплате зарплаты за вторую половину марта, составляет:
2385,32 - 525 - 1050 = 810,32 (грн.).
Учитывая, что арендную плату начислили до начисления зарплаты, под 20 % попала часть зарплаты. И хотя такой подход противоречит «налоговому», мы считаем, что в этой ситуации логично поступать именно так.
Как видите, тонкостей хватает. Причем, как правило, они скрыты от бухгалтерского ока. Однако теперь «белых пятен» в этом вопросе у вас не останется.
