«Прости — прощай…» (прощение части долга за импорт — учетные последствия)

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Май, 2015/№ 40
В свете последних событий с нацвалютой поговорка «долг платежом красен» для украинских хозсубъектов становится все менее актуальной. Особенно когда речь идет об инвалютных долгах по импорту. Это подтверждается все большей «популярностью» ситуаций с частичным прощением долгов по контрактам за поставленные в Украину импортные товары. Соответственно участились и вопросы, как такое частичное прощение нерезидентом долга повлияет на налоговый и бухгалтерский учет облагодетельствованного резидента. Давайте разбираться вместе.

В ситуациях с прощением части долга налоговые и бухгалтерские последствия будут прямо зависеть от того, как стороны контракта оформят такое свое решение документально. Изложенное ниже в основном можно распространить и на ситуации с «внутриукраинскими» договорами. И на случаи, когда уменьшение суммы долга происходит в рамках мирового соглашения. Сегодня мы рассмотрим два основных варианта такого оформления.

Это:

— собственно прощение части долга за поставленные нерезидентом резиденту импортные товары, и

уменьшение цены/стоимости поставленных товаров.

Кстати, может быть и одновременное сочетание обоих этих вариантов — часть суммы «скостили» снижением цены, а часть долга простили. Но такие «гибридные» случаи — исключения, поэтому мы рассмотрим последствия каждого варианта отдельно.

Случай с прощением всей суммы долга (фактически превращающий ситуацию в бесплатную поставку товаров) в рамках данной публикации не рассматриваем.

Что касается механизма оформления таких «пертурбаций» в финансовой части контракта, то здесь многое будет зависеть от того, законодательством какой страны регулируется конкретный импортный контракт. Обычно такие изменения проводятся в дополнительном соглашении к контракту. В ряде случаев, особенно когда речь идет об уменьшении стоимости товаров, нерезидент может оформить импортеру кредит-ноту.

Украинское законодательство термины «кредит-нота»/«дебет-нота» не определяет и статус таких документов не устанавливает

Налоговики в БЗ (категория 502.16) указывают, что в практике международных расчетов под «кредит-нотой» (или «кредит-счетом») понимается расчетный документ-извещение, посылаемый одной из сторон, находящихся в расчетных отношениях, другой стороне, о записи в кредит счета последней определенной суммы, из-за наступления какого-либо обстоятельства, которые создали у другой стороны право требования этой суммы*. На наш взгляд, такие документы являются не основанием, а подтверждением (извещением) об уменьшении суммы компенсации по контракту. Собственно основанием являются сами нормы контракта (внесенные в него допсоглашением), ведь цена и общая стоимость контракта являются обязательными его условиями**. Дальнейшие нюансы оформления обсудим отдельно по каждому из вариантов.

* Кредит-нота в ряде случаев высылается кредитором как подтверждение (согласие) на полученную от дебитора «дебет-ноту». Но это не совсем о нашей ситуации, когда импортер (должник) является, скорее, «просящей» стороной…

** Если речь идет об украинском законодательстве, то это прописано в нормах ГКУ и в п. 1.12 Положения о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденного приказом Минэкономики Украины от 06.09.2001 г. № 201.

Прощение части долга

Стороны оформляют дополнительное соглашение к контракту, согласно которому резидент просто получает право не оплачивать какую-то часть инвалютного долга за предмет контракта (импортные товары).

На наш взгляд, в налоговом плане такой вариант не самый оптимальный. Ведь при таком оформлении «финпертурбаций» контракта у фискалов будет повод говорить не об уменьшении стоимости предмета контракта, а о получении плательщиком внереализационного дохода (а возможно, и о «бесплатности» части полученных товаров) в сумме списанной части кредиторской задолженности. И хотя у плательщиков есть аргументы, что по сути это тоже является «снижением цены», но при таком («барско-плечевом») документальном оформлении уменьшения стоимости полученных от нерезидента товаров могут возникать вопросы при проверках.

А теперь — налоговые нюансы.

Налог на прибыль и бухучет. Есть мнение, что в бухучете операцию даже при таком оформлении следует рассматривать/отражать как уменьшение стоимости товаров (ориентируясь на принцип превалирования сущности над формой).

В то же время осторожный бухгалтер, не имея измененной спецификации, пойдет путем меньшего риска. То есть он отразит внереализационный доход в сумме прощенного долга (которая может сразу угодить под налог на прибыль***). Сумма этого дохода должна определяться в гривнях по курсу НБУ на дату подписания дополнительного соглашения к контракту с нерезидентом (или иного подобного документа, вносящего изменения в действующий контракт). В бухучете такой доход, по нашему мнению, отразится проводкой: Дт 632 — Кт 719.

*** Или под единый налог, если покупатель — упрощенец.

Как мы упомянули, идти путем уменьшения стоимости товаров при таком оформлении может быть небеспроблемно. Но если вы на это решитесь, то (помимо упомянутого принципа «превалирования») аргументируйте свои действия тем, что согласно п. 9 П(С)БУ 9 первоначальная стоимость запасов формируется, в частности, из «сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу)». А поскольку часть стоимости оплачиваться не будет, то необходимо уменьшить и первоначальную стоимость импортных товаров…

Что касается начисленных до даты прощения части долга в налоговом/бухгалтерском учете курсовых разниц на списанную сумму задолженности, то, на наш взгляд, их сторнировать не нужно. Ведь до даты списания задолженности она была монетарной, и начисление курсовых разниц не являлось ошибкой и до этой даты вполне вписывалось «в канву» П(С)БУ 21 (см. его пп. 5 и 8).

Кстати, эти курсовые разницы, начисленные на часть списываемой инвалютной задолженности, в учете будут «нивелированы» отражением суммы доходов по курсу НБУ на дату списания задолженности (а не на дату ее возникновения).

Дополним, что, в свою очередь, при таком подходе неоплаченная часть стоимости товаров попадет в расходы при реализации.

А значит, хоть внереализационный доход и опередит эти расходы, но дальнейшая реализация в определенной части восстановит «налоговую справедливость»

НДС. Здесь, на первый взгляд, ничего военного не произойдет. Однако…

1. Начнем с того, что особо настырные фискалы могут попытаться поставить под сомнение правомерность включения в налоговый кредит части суммы «ввозного» НДС, уплаченного при растаможивании товаров (или уплаченного со стоимости услуг нерезидента). Дескать, по той причине, что часть товаров (или услуг) получена бесплатно. А, дескать, по бесплатно полученным товарам/услугам плательщик не имеет права отражать НК. До сих пор такая консультация, причем касающаяся именно «ввозного» НДС (несмотря на то, что он уплачивается плательщиком в бюджет*), красуется в категории 101.10 БЗ. Мотивация этой фискальности забавна — мол, поскольку при безвозмездном получении импортных товаров отсутствует факт их приобретения, как это предусмотрено в  п. 198.3 НКУ, то право на НК у импортера отсутствует.

* Такой вывод был бы еще хоть как-то корректен в отношении обычного НДС, который при бесплатном получении товаров (услуг) получателем не уплачивается…

На наш взгляд, такой подход не выдерживает критики. Хочется поинтересоваться у фискалов-авторов, где НКУ четко определяет термин «приобретение»? И где указано, что «приобретением» не является получение товаров с частичной оплатой или вообще бесплатно? На наш взгляд, в данном случае важно, чтобы по таким товарам была уплачена сумма НДС и имелась цель использовать их в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика.

Но сбрасывать со счетов этот фискальный подход не стоит. Столкнись вы с ним на практике, отстаивайте свою правоту (кроме того факта, что приобретение вами товаров явно произошло) еще и тем, что в данном случае бесплатно вы никакие товары не получали. Стоимость товаров в учете вообще не уменьшилась. Так что, думаем, возможные наезды насчет уменьшения НК по «ввозному» НДС плательщик вполне сможет отбить.

2. Второй НДСный момент, который следует иметь в виду при таком оформлении нерезидентской подачки, — это то, что с 1 января 2015 года база обложения НДС уже должна быть не меньше цены приобретения товаров (работ, услуг).

Поэтому если есть риск продажи импортных товаров ниже цены их приобретения, то идти путем прощения части задолженности — значит  с большой вероятностью обречь себя на дополнительные НДСные расходы при реализации ввезенных товаров.

Впрочем, с учетом сегодняшних темпов девальвации гривни продаж в убыток будет, возможно, поменьше. Ведь цена ввезенных товаров фиксируется в гривне по курсу НБУ на дату оприходования.

Уменьшение цены (скидка)

Как мы указали, зачастую лучше пойти именно этим путем оформления нерезидентской поблажки. Ведь в таком случае для налоговых целей уже точно будет снижена цена товаров (услуг). И соответственно — уменьшена общая сумма по контракту с одновременным уменьшением в учете кредиторской задолженности нерезиденту.

На наш взгляд, кроме обязательного оформления соответствующего дополнения к контракту, желательно оформить также изменения к спецификации поставленных товаров с корректировкой их цены и общей стоимости. Считаем, что получения от нерезидента только кредит-ноты может быть недостаточно — изменить спецификацию к договору все равно очень желательно**.

** Особенно это критично для тех ситуаций, когда стоимость уменьшается еще до ввоза товаров на территорию Украины — ведь кредит-нота (в отличие от спецификации) на таможенные платежи не влияет.

Причем в ряде случаев к корректировке цен стоит подойти не огульно, а творчески — разбросав предполагаемую скидку выборочно

То есть — не на все позиции одинаково, а отдав приоритет наиболее «провальным» позициям — снизив цены в первую очередь на менее ликвидные товары.

Во-первых, такой подход к оформлению дополнительно подтвердит именно «скидочное» уменьшение нерезидентом задолженности, а во-вторых, поможет сэкономить вам на НДС при дальнейших продажах части импорта в убыток.

Налог на прибыль и бухучет. Начнем с бухучета и отметим, что украинские бухнормативы не дают четкого ответа на вопрос, как отражать в учете такие «ретро-скидки». На наш взгляд, здесь можно опереться на п. 11 МСФО 2 «Запасы», которым предписано вычитать торговые скидки при определении затрат, формирующих себестоимость товаров.

Если товары на момент уменьшения их стоимости не реализованы, то в учете делается обратная проводка: Дт 632 — Кт 281 в гривнях по курсу НБУ, по которому приходовался товар. Если на дату такой корректировки товары (часть товаров) уже были реализованы, то согласно п. 7 П(С)БУ 6 мы корректируем себестоимость реализованных товаров, уменьшив предыдущее списание на сумму полученной скидки (в грн. по курсу НБУ, по которому товары приходовались). Это отражается проводкой: Дт 632 — Кт 902.

Если товары были реализованы в прошлом году, а изменение цены оформлено в текущем году, то во избежание нестыковок в Отчете о финрезультатах лучше не уменьшать себестоимость, а просто отразить доход проводкой Дт 632Кт 719* (на сумму скидки в грн. по курсу приходования).

* Поскольку имела место не ошибка, а изменение договорных условий, то счет 44 трогать нельзя, и на сумму такой «ретро-скидки» отражаем прочий операционный доход текущего периода.

В то же время в этом («скидочном») случае может возникнуть вопрос о курсовых разницах в отношении той части задолженности перед нерезидентом, которая будет уменьшена в связи с оформлением скидок. Дело в том, что товары приходовались в гривнях по курсу НБУ на дату их оприходования на баланс ( п. 5 П(С)БУ 21), и по этому же курсу будет уменьшена их стоимость** (или скорректирована себестоимость реализации, если товары уже проданы).

** Потому что стоимость товаров после оприходования при изменении курса валют уже не переоценивается. Ведь эта статья уже не будет инвалютной статьей.

Поэтому, если курсовую разницу начислять строго «по уставу», в бухучете «ежики могут не сложиться»: пересчитанная в гривни «убиваемая» часть задолженности не будет соответствовать той сумме гривень, на которую уменьшена стоимость товаров. Чтобы такого перекоса не случилось, курсовые разницы в этой ситуации рассчитываются хитрО: общая сумма проводки начисляемой на расходы (доходы) курсовой разницы должна быть уменьшена (увеличена) на сумму всех курсовых разниц, начисленных ранее на списываемую часть задолженности. Проще говоря, после уменьшения стоимости товаров (корректировки себестоимости реализации) на кредите счета 632 у вас должна остаться сумма реального инвалютного долга в грн. — по курсу НБУ на дату уменьшения задолженности.

Вся лишняя (или недостающая) сумма — это и будет «скорректированная» курсовая разница, списываемая в Дт счета 945 (или в Кт счета 714)

Подробнее см. в примере на с. 32.

В части налога на прибыль каких-то особых последствий не будет — при реализации импорта товары будут, естественно, списаны по сниженной стоимости***. То есть облагаемой прибыли после реализации может «вылезти» больше.

*** Если товары уже были реализованы в предыдущем отчетном периоде, то уменьшение их стоимости фактически увеличит прочие доходы (или уменьшит расходы) текущего периода. Как это будет отражаться в декларации по налогу на прибыль, пока не ясно — по причине отсутствия ее формы.

НДС. «Ввозной» НДС (и другие уплаченные при растаможивании платежи) корректировке не подлежат. Как не подлежит корректировке и НК по «ввоз­ному» НДС, уплаченному при ввозе с большей стоимости. Аргументы см. выше. Кроме того, здесь можно вспомнить и о разъяснении фискалов, что когда «ввозной» НДС уплачивается с таможенной стоимости, которая выше фактурной, в НК все равно относится вся сумма НДС (см. консультацию в категории 101.06 БЗ).

Ну и, как мы упомянули, база обложения НДС в случае продажи «уцененных» товаров в убыток будет меньше. Ведь в таком случае НО определяется от базы — не ниже цены приобретения, которая теперь стала меньше. Кстати, в подобной ситуации — если до уменьшения контрактной цены товары уже были проданы в убыток и НДС был исчислен с цены приобретения — после уменьшения цены приобретения, по нашему мнению, будет законно и откорректировать завышенные НО по НДС — исчисленные (как оказалось) от завышенной базы…

«Бонус-треки»

1. Тем субъектам, которые подпадают под трансфертное ценообразование (под ст. 39 НКУ), следует иметь в виду такой момент. В случае оформления подобной ситуации посредством снижения контрактных цен первоначальные (повышенные) цены фискалы могут использовать как ориентир для целей доначисления налогов. Поэтому потенциальным «трансфертникам», возможно, стоит обосновать снижение цен какими-то не «кризисными» причинами, а, например, «качественными» (скажем, качество товаров, их упаковка, что-то еще оказались на более низком уровне, чем изначально предусматривалось). А возможно, им здесь будет интереснее пойти именно по первому пути оформления — уменьшения суммы задолженности? Особенно когда распродажа ввезенных товаров не будет растягиваться «на долгие годы»…

2. Отметим, что валютный контроль такие финансовые «пертурбации» контрактов затронуть не должен, разве только в тех экстраординарных ситуациях, когда вследствие уменьшения суммы компенсации нерезидент станет не кредитором, а дебитором…

В заключение (по традиции) — небольшой пример.

Пример. Оприходованы импортные товары (по курсу НБУ на начало дня оприходования — 16 грн. за 1 доллар США), общей стоимостью 100000 долл. или 1600000 грн.

На конец квартала курс НБУ составил 18 грн. за 1 доллар.

В следующем квартале по договоренности с нерезидентом сумма долга по контракту была уменьшена до 70000 долл. К этому времени 40 % товаров импортером уже были реализованы.

Рассмотрим 2 варианта оформления этой операции: просто путем уменьшения суммы долга и путем предоставления скидок на ряд товаров (с изменением спецификации).

Курс НБУ на дату принятия решения об уменьшении долга/снижении цен составил 21 грн. за 1 долл.

Оплата задолженности нерезиденту до этой даты не производилась.

Все цифры, включая курсы НБУ, условные. Для простоты в таблице приводим только контрактную стоимость товаров (без учета иных расходов, относимых на счет 281).

 

№ п/п

Содержание операции

Корреспонденция счетов

Сумма (доллары США/ грн.)

дебет

кредит

1

2

3

4

5

1

Получены и оприходованы импортные товары

281

632

100000
1600000

2

Начислена курсовая разница на конец квартала ((18 - 16) х 100000)

945

632

200000

3

Оформлено решение об уменьшении суммы задолженности нерезиденту до 70000 долл.

3.1

Путем уменьшения общей суммы долга по контракту: а) начислена курсовая разница (на дату утверждения допсоглашения об уменьшении суммы контракта) на всю сумму инвалютной задолженности* ((21 - 18) х 100000)

945

632

300000

б) отнесена в доходы сумма уменьшения задолженности (30000 х 21)

632

719

630000

3.2

Путем предоставления скидок на товары: а) обратная проводка на сумму скидки со стоимости той части товаров, которая не реализована на дату снижения цен (480000** х 60 %)

632

281

288000

б) корректировка себестоимости реализации на сумму скидки, приходящейся на реализованную часть товаров (480000** х 40 %)

632

902***

192000

 

в) «скорректированная» курсовая разница — для отражения кредиторской задолженности по курсу НБУ на дату операции: 21 грн за долл. ((70000 долл. х 21) - 1320000****)

945

632

150000

* Нормы П(С)БУ 21 (п. 8) разрешают на дату совершения операции начислять курсовую разницу или на всю сумму задолженности, или на соответствующую ее часть. Но избранный вариант следует отразить в приказе об учетной политике.

** Общая сумма скидки в грн. по курсу НБУ на дату приходования товаров (30000 долл. х 16).

*** Если эти товары были реализованы в предыдущем году, а цены снизили в текущем, то лучше выполнять проводку Дт 632 — Кт 719. Пояснение см. в тексте статьи.

**** После выполнения проводок «а» и «б» сальдо по кредиту сч. 632 составило сумму 1320000 грн. Таким образом, после выполнения проводки «в» на кредите сч. 632 останется задолженность в размере 70000 долл. по курсу 21, т. е. 1470000 грн.

 

выводы

  • На наш взгляд, в налоговом плане предпочтительнее выглядит вариант оформления уменьшения задолженности по контракту через уменьшение цены/стоимости предмета контракта (товаров и др.).

  • При этом «ввозной» НДС (и другие уплаченные при растаможивании платежи) корректировке не подлежит. Как не подлежит корректировке и НК по «ввозному» НДС, уплаченному при ввозе с большей стоимости.

  • Творческий подход к снижению цен на ввезенные товары может помочь вам сэкономить на НДС при дальнейших продажах части импорта в убыток.

  • Если товары на момент уменьшения их стоимости не реализованы, то в учете делается обратная проводка: Дт 632 —Кт 281 в гривнях по курсу НБУ, по которому приходовался товар. Если товары (часть товаров) уже были реализованы, то по тому же курсу корректируется их себестоимость реализации проводкой Дт 632 — Кт 902.

  • После уменьшения стоимости товаров (корректировки себестоимости реализации) на кредите счета 632 у вас должна остаться сумма реального инвалютного долга в грн. — по курсу НБУ на дату уменьшения задолженности.

Документы статьи

  1. НКУ  Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

  2. П(С)БУ 6  Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137.

  3. П(С)БУ 9  Положение(стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

  4. П(С)БУ 21 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить