У ситуаціях з прощенням частини боргу податкові та бухгалтерські наслідки прямо залежатимуть від того, як сторони контракту оформлять таке своє рішення документально. Викладене нижче в основному можна поширити й на ситуації з «внутрішньоукраїнськими» договорами, і на випадки, коли зменшення суми боргу відбувається в межах мирової угоди.
Сьогодні ми розглянемо два основні варіанти такого оформлення.
Це:
— власне прощення частини боргу за поставлені нерезидентом резиденту імпортні товари, і
— зменшення ціни/вартості поставлених товарів.
До речі, може бути й одночасне поєднання обох цих варіантів — частину суми «скостили» зниженням ціни, а частину боргу простили. Але такі «гібридні» випадки — винятки, тому ми розглянемо наслідки кожного варіанта окремо.
Випадок з прощенням усієї суми боргу (що фактично перетворює ситуацію на безоплатне постачання товарів) у межах цієї статті не розглядаємо.
Що стосується механізму оформлення таких «пертурбацій» у фінансовій частині контракту, то тут багато що залежатиме від того, законодавством якої країни регулюється конкретний імпортний контракт. Зазвичай такі зміни проводяться в додатковій угоді до контракту. У деяких випадках, особливо, коли йдеться про зменшення вартості товарів, нерезидент може оформити імпортеру кредит-ноту.
Українське законодавство терміни «кредит-нота»/«дебет-нота» не визначає і статусу таких документів не встановлює
Податківці в БЗ (категорія 502.16) зазначають, що у практиці міжнародних розрахунків під «кредит-нотою» (або «кредит-рахунком») розуміється розрахунковий документ-повідомлення, надісланий одній зі сторін, що перебувають у розрахункових відносинах, іншій стороні, про запис у кредит рахунка останньої визначеної суми, через настання будь-якої обставини, яка створила в іншої сторони право вимоги цієї суми*. На наш погляд, такі документи є не підставою, а підтвердженням (сповіщенням) про зменшення суми компенсації за контрактом. Власне підставою є самі норми контракту (унесені до нього додатковою угодою), адже ціна і загальна вартість контракту є обов’язковими його умовами**. Подальші нюанси оформлення обговоримо окремо за кожним з варіантів.
* Кредит-нота у деяких випадках надсилається кредитором як підтвердження (згода) на отриману від дебітора «дебет-ноту». Але це не зовсім про нашу ситуацію, коли імпортер (боржник) є, швидше, стороною, «яка просить»…
** Якщо йдеться про українське законодавство, то це прописано в нормах ЦКУ і в п. 1.12 Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затвердженого наказом Мінекономіки України від 06.09.2001 р. № 201.
Прощення частини боргу
Сторони оформляють додаткову угоду до контракту, згідно з якою резидент просто отримує право не оплачувати якусь частину інвалютного боргу за предмет контракту (імпортні товари).
На наш погляд, у податковому плані цей варіант не найоптимальніший. Адже за такого оформлення «фінпертурбацій» контракту у фіскалів буде привід говорити не про зменшення вартості предмета контракту, а про отримання платником позареалізаційного доходу (а можливо, і про «безоплатність» частини отриманих товарів) у сумі списаної частини кредиторської заборгованості. І, хоча у платників є аргументи, що по суті це теж є «зниженням ціни», але при такому («пансько-плечовому») документальному оформленні зменшення вартості отриманих від нерезидента товарів можуть виникати запитання під час перевірок.
А тепер — податкові нюанси.
Податок на прибуток і бухоблік. Існує думка, що в бухобліку операцію навіть при такому оформленні слід розглядати/відображати як зменшення вартості товарів (орієнтуючись на принцип превалювання змісту над формою).
Водночас, обережний бухгалтер, не маючи зміненої специфікації, піде шляхом меншого ризику. Тобто він відобразить позареалізаційний дохід у сумі прощеного боргу (яка може одразу потрапити під податок на прибуток***). Сума цього доходу має визначатися у гривнях за курсом НБУ на дату підписання додаткової угоди до контракту з нерезидентом (або іншого подібного документа, що вносить зміни до чинного контракту). У бухобліку такий дохід, на нашу думку, відобразиться проводкою: Дт 632 — Кт 719.
*** Або під єдиний податок, якщо покупець — спрощенець.
Як ми згадали, іти шляхом зменшення вартості товарів за такого оформлення може бути небезпроблемно. Але якщо ви на це зважитеся, то (крім зазначеного принципу «превалювання») аргументуйте свої дії тим, що згідно з п. 9 П(С)БО 9 первісна вартість запасів формується, зокрема, із «сум, що сплачуються відповідно до договору постачальнику (продавцю)». А оскільки частина вартості не оплачуватиметься, то необхідно зменшити й первісну вартість імпортних товарів…
Що стосується нарахованих до дати прощення частини боргу в податковому/бухгалтерському обліку курсових різниць на списану суму заборгованості, то, на наш погляд, їх сторнувати не потрібно. Адже до дати списання заборгованості вона була монетарною, і нарахування курсових різниць не було помилкою і до цієї дати цілком вписувалося «у канву» П(С)БО 21 (див. його пп. 5 і 8).
До речі, ці курсові різниці, нараховані на частину списуваної інвалютної заборгованості, в обліку будуть «нівельовані» відображенням суми доходів за курсом НБУ на дату списання заборгованості (а не на дату її виникнення).
Доповнимо, що, у свою чергу, за такого підходу неоплачена частина вартості товарів потрапить до витрат при реалізації.
А, отже, хоч позареалізаційний дохід і випередить ці витрати, але подальша реалізація в певній частині відновить «податкову справедливість»
ПДВ. Тут, на перший погляд, нічого «воєнного» не станеться. Проте…
1. Почнемо з того, що особливо настирливі фіскали можуть спробувати поставити під сумнів правомірність уключення до податкового кредиту частини суми «ввізного» ПДВ, сплаченого при розмитненні товарів (або сплаченого з вартості послуг нерезидента). Мовляв, з тієї причини, що частину товарів (або послуг) отримано безоплатно. А, мовляв, за безоплатно отриманими товарами/послугами платник не має права відображати ПК. Досі така консультація, причому стосується вона саме «ввізного» ПДВ (незважаючи на те що він сплачується платником до бюджету*), красується в категорії 101.10 БЗ. Мотивація цієї фіскальності цікава — мовляв, оскільки при безоплатному отриманні імпортних товарів відсутній факт їх придбання, як це передбачено в п. 198.3 ПКУ, то право на ПК в імпортера відсутнє.
* Такий висновок був би ще хоч якось коректним щодо звичайного ПДВ, який при безоплатному отриманні товарів (послуг) отримувачем не сплачується…
На наш погляд, такий підхід не витримує критики. Хочеться поцікавитися у фіскалів-авторів, де ПКУ чітко визначає термін «придбання»? І де зазначено, що «придбанням» не є отримання товарів з частковою оплатою чи взагалі безоплатно? На наш погляд, у цьому випадку важливо, щоб за такими товарами було сплачено суму ПДВ і була мета використовувати їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.
Але скидати з рахунків цей фіскальний підхід не варто. Зіткнувшись з ним на практиці, відстоюйте свою правоту (крім того факту, що придбання вами товарів явно відбулося) ще й тим, що в цьому випадку безоплатно ви ніякі товари не отримували. Вартість товарів в обліку взагалі не зменшилася. Отже, думаємо, можливі «наїзди» щодо зменшення ПК за ввізним ПДВ платник цілком зможе відбити.
2. Другий ПДВшний момент, який слід мати на увазі при такому оформленні нерезидентської подачки, — це те, що з 1 січня 2015 року база обкладення ПДВ вже має бути не менше ціни придбання товарів (робіт, послуг).
Тому якщо є ризик продажу імпортних товарів нижче за ціну їх придбання, то йти шляхом прощення частини заборгованості значить — з великою ймовірністю приректи себе на додаткові ПДВшні витрати при реалізації ввезених товарів.
Утім, з урахуванням сьогоднішніх темпів девальвації гривні продажів у збиток буде, можливо, поменше. Адже ціна ввезених товарів фіксується у гривні за курсом НБУ на дату оприбутковування.
Зменшення ціни (знижка)
Як ми зазначили, здебільшого краще піти саме цим шляхом оформлення нерезидентської поблажки. Адже в такому разі для податкових цілей вже точно буде знижено ціну товарів (послуг). І, відповідно — зменшено загальну суму за контрактом з одночасним зменшенням в обліку кредиторської заборгованості нерезиденту.
На наш погляд, крім обов’язкового оформлення відповідного доповнення до контракту, бажано оформити також зміни до специфікації поставлених товарів з коригуванням їх ціни та загальної вартості. Вважаємо, що отримання від нерезидента тільки кредит-ноти може бути недостатньо — змінити специфікацію до договору все одно дуже бажано**.
** Особливо це критично для тих ситуацій, коли вартість зменшується ще до ввезення товарів на територію України — адже кредит-нота (на відміну від специфікації) на митні платежі не впливає.
Причому у деяких випадках до коригування цін варто підійти не огульно, а творчо — розкидавши передбачувану знижку вибірково
Тобто — не на всі позиції однаково, а віддавши пріоритет найбільш «провальним» позиціям — понизивши ціни, у першу чергу, на менш ліквідні товари.
По-перше, такий підхід до оформлення додатково підтвердить саме «знижкове» зменшення нерезидентом заборгованості, а по-друге, допоможе зекономити вам на ПДВ при подальших продажах частини імпорту у збиток.
Податок на прибуток та бухоблік. Почнемо з бухобліку і зазначимо, що українські бухнормативи не дають чіткої відповіді на запитання, як відображати в обліку такі «ретро-знижки». На наш погляд, тут можна послатися на п. 11 МСФЗ 2 «Запаси», яким приписано віднімати торговельні знижки, при визначенні витрат, що формують собівартість товарів.
Якщо товари на момент зменшення їх вартості не реалізовані, то в обліку робиться зворотна проводка: Дт 632 — Кт 281 у гривнях за курсом НБУ, за яким було оприбутковано товар. Якщо на дату такого коригування товари (частина товарів) вже були реалізовані, то згідно з п. 7 П(С)БО 6 ми коригуємо собівартість реалізованих товарів, зменшивши попереднє списання на суму отриманої знижки (у грн. за курсом НБУ, за яким товари прибуткували). Це відображається проводкою: Дт 632 — Кт 902.
Якщо товари було реалізовано минулого року, а зміну ціни оформлено в поточному році, то, щоб уникнути невідповідностей у Звіті про фінрезультати, краще не зменшувати собівартість, а просто відобразити дохід проводкою Дт 632 — Кт 719* (на суму знижки у грн. за курсом прибуткування).
* Оскільки мала місце не помилка, а зміна договірних умов, то рахунок 44 чіпати не можна, і на суму такої «ретро-знижки» відображаємо інший операційний дохід поточного періоду.
Водночас, у цьому випадку може виникнути запитання щодо курсових різниць стосовно тієї частини заборгованості перед нерезидентом, яку буде зменшено у зв’язку з оформленням знижок. Річ у тім, що товари прибуткували у гривнях за курсом НБУ на дату їх оприбуткування на баланс (п. 5 П(С)БО 21), і за цим самим курсом буде зменшено їх вартість** (або скориговано собівартість реалізації, якщо товари вже продано).
** Тому що вартість товарів після оприбуткування при зміні курсу валют уже не переоцінюється. Адже ця стаття вже не буде інвалютною статтею.
Тому, якщо курсову різницю нараховувати чітко «за статутом», у бухобліку «їжачки можуть не скластися»: перерахована у гривні частина заборгованості, яку «вбиваємо», не відповідатиме тій сумі гривень, на яку зменшено вартість товарів. Щоб такого перекосу не сталося, курсові різниці в цій ситуації розраховуються хитро: загальна сума проводки курсової різниці, що нараховується на витрати (доходи), має бути зменшена (збільшена) на суму всіх курсових різниць, нарахованих раніше на списувану частину заборгованості. Простіше кажучи, після зменшення вартості товарів (коригування собівартості реалізації) на кредиті рахунка 632 у вас повинна залишитися сума реального інвалютного боргу у грн. — за курсом НБУ на дату зменшення заборгованості.
Уся надмірна (або недостатня) сума — це й буде «скоригована» курсова різниця, що списується в д-т рахунка 945 (або у к-т рахунка 714)
Детальніше див. нижче — у прикладі.
У частині податку на прибуток якихось особливих наслідків не буде — при реалізації імпорту товари будуть, звісно, списані за зниженою вартістю***. Тобто оподатковуваного прибутку після реалізації може «вилізти» більше.
*** Якщо товари вже були реалізовані в попередньому звітному періоді, то зменшення їх вартості фактично збільшить інші доходи (або зменшить витрати) поточного періоду. Як це відображатиметься в декларації з податку на прибуток, поки що не зрозуміло — через відсутність її форми.
ПДВ. «Ввізний» ПДВ (та інші сплачені при розмитненні платежі) коригуванню не підлягає. Як не підлягає коригуванню й ПК за ввізним ПДВ, сплаченим при ввезенні з більшої вартості. Аргументи див. вище. Крім того, тут можна пригадати і про роз’яснення фіскалів, що коли ввізний ПДВ сплачується з митної вартості, яка вище фактурної, до ПК все одно відноситься вся сума ПДВ (див. консультацію в категорії 101.06 БЗ).
Ну і, як ми вже згадали, база обкладення ПДВ у разі продажу «знижених» у ціні товарів у збиток буде менша. Адже в такому разі ПЗ визначається від бази — не нижче за ціну придбання, що тепер стала менша. До речі, в подібній ситуації — якщо до зменшення контрактної ціни товари вже були продані у збиток і ПДВ був обчислений з ціни придбання — то після зменшення ціни придбання, на нашу думку, буде законно й відкоригувати завищені ПЗ з ПДВ — обчислені (як виявилося) від завищеної бази…
«Бонус-треки»
1. Тим суб’єктам, які підпадають під трансфертне ціноутворення (під ст. 39 ПКУ), слід зважати на такий момент. У разі оформлення подібної ситуації за допомогою зниження контрактних цін — первинні (підвищені) ціни фіскали можуть використовувати як орієнтир для цілей донарахування податків. Тому потенційним «трансфертникам», можливо, варто обґрунтувати зниження цін якимись «не кризовими» причинами, а, наприклад, «якісними» (скажімо, якість товарів, їх упаковка, щось іще виявилися на нижчому рівні, ніж початково передбачалося). А можливо, їм тут буде цікаво піти саме першим шляхом оформлення — зменшення суми заборгованості? Особливо, коли розпродаж ввезених товарів не розтягуватиметься «на довгі роки»…
2. Зауважимо, що валютний контроль таких фінансових «пертурбацій» контрактів торкнутися не повинен, хіба тільки в тих екстраординарних ситуаціях, коли внаслідок зменшення суми компенсації нерезидент стане не кредитором, а дебітором…
Насамкінець (за традицією) — невеликий приклад.
Приклад. Оприбутковані імпортні товари (за курсом НБУ на початок дня оприбутковування — 16 грн. за 1 долар США), загальною вартістю 100000 дол. або 1600000 грн.
На кінець кварталу курс НБУ становив 18 грн. за 1 долар.
У наступному кварталі за домовленістю з нерезидентом сума боргу за контрактом була зменшена до 70000 дол. До цього часу 40 % товарів імпортером уже були реалізовані.
Розглянемо 2 варіанти оформлення цієї операції: просто шляхом зменшення суми боргу і шляхом надання знижок на деякі товари (зі зміною специфікації).
Курс НБУ на дату прийняття рішення про зменшення боргу/зниження цін становив 21 грн. за 1 дол.
Оплата заборгованості нерезиденту до цієї дати не проводилася.
Усі цифри, уключаючи курси НБУ, умовні. Для простоти в таблиці наводимо тільки контрактну вартість товарів (без урахування інших витрат, що відносяться на рахунок 281).
| № з/п | Зміст операції | Кореспонденція рахунків | Сума (долари США/ грн.) | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Отримано та оприбутковано імпортні товари | 281 | 632 | 100000 |
| 2 | Нараховано курсову різницю на кінець кварталу ((18 - 16) х 100000) | 945 | 632 | 200000 |
| 3 | Оформлено рішення про зменшення суми заборгованості нерезиденту до 70000 дол. | |||
| 3.1 | Шляхом зменшення загальної суми боргу за контрактом: а) Нараховано курсову різницю (на дату затвердження додаткової угоди про зменшення суми контракту) на всю суму інвалютної заборгованості* ((21 - 18) х 100000) | 945 | 632 | 300000 |
| б) віднесено до доходів суму зменшення заборгованості (30000 х 21) | 632 | 719 | 630000 | |
| 3.2 | Шляхом надання знижок на товари: а) зворотна проводка на суму знижки з вартості тієї частини товарів, що не реалізована на дату зниження цін (480000** х 60 %) | 632 | 281 | 288000 |
|
| б) коригування собівартості реалізації на суму знижки, що припадає на реалізовану частину товарів (480000** х 40 %) | 632 | 902*** | 192000 |
| в) «скоригована» курсова різниця — для відображення кредиторської заборгованості по курсу НБУ на дату операції: 21 грн. за дол. ((70000 дол. х 21) - 1320000****) | 945 | 632 | 150000 | |
| * Норми П(С)БО 21 (п. 8) дозволяють на дату здійснення операції нараховувати курсову різницю або на всю суму заборгованості, або на відповідну її частину. Але обраний варіант слід відобразити в наказі про облікову політику. ** Загальна сума знижки у грн. за курсом НБУ на дату прибуткування товарів (30000 дол. х 16). *** Якщо ці товари було реалізовано в попередньому році, а ціни понизили в поточному, то краще виконувати проводку Дт 632 — Кт 719. Пояснення див. у тексті статті. **** Після виконання проводок «а» і «б» сальдо за кредитом рах. 632 становить суму 1320000 грн. Таким чином, після виконання проводки «в» на кредиті рах. 632 залишиться заборгованість у розмірі 70000 дол. за курсом 21, тобто — 1470000 грн. | ||||
висновки
-
На наш погляд, у податковому плані краще виглядає варіант оформлення зменшення заборгованості за контрактом через зменшення ціни/вартості предмета контракту (товарів тощо).
-
При цьому «ввізний» ПДВ (та інші сплачені при розмитненні платежі) коригуванню не підлягає. Як не підлягає коригуванню і ПК за ввізним ПДВ, сплаченим при ввезенні з більшої вартості.
-
Творчий підхід до зниження цін на ввезені товари може допомогти вам зекономити на ПДВ при подальших продажах частини імпорту у збиток.
-
Якщо товари на момент зменшення їх вартості не реалізовано, то в обліку робиться зворотна проводка: Дт 632 — Кт 281 у гривнях за курсом НБУ, за яким прибуткувався товар. Якщо товари (частина товарів) уже були реалізовані, то за тим самим курсом коригується їх собівартість реалізації проводкою Дт 632 — Кт 902.
-
Після зменшення вартості товарів (коригування собівартості реалізації) на кредиті рахунка 632 у вас має залишитися сума реального інвалютного боргу у грн. — за курсом НБУ на дату зменшення заборгованості.
Документи статті
-
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
-
П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджений наказом Мінфіну від 28.05.99 р. № 137.
-
П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193.
