Всем уже известно, что налог на прибыль теперь определяется на основании данных бухучета, в том числе и бухучета операций с ОС. В то же время влияние на исчисление налога на прибыль данных бухучета у плательщиков с доходом в предыдущем налоговом году до 20 млн грн. и плательщиков с годовым доходом от 20 млн грн. и выше происходит по-разному. Если первые могут объект налогообложения формировать фактически по бухучетным финансовым результатам* (за вычетом лишь отрицательного значения объекта налогообложения прошлых отчетных лет), то вторые обязаны корректировать бухучетный финрезультат на определенные налоговые разницы.
* При условии сообщения о своем решении о неприменении налоговых разниц при сдаче годовой декларации.
Один из видов таких разниц прямо касается и учета необоротных активов (см. ст. 138 НКУ). Причем эти «необоротные» разницы затрагивают не только амортизацию, но также операции по продаже и ликвидации ОС. Об определении таких разниц для налоговых целей мы сейчас и поговорим. Причем рассмотрим влияние на налогообложение таких операций отдельно в разрезе плательщиков налога на прибыль, не учитывающих налоговые разницы при определении объекта обложения этим налогом (далее именуем их — «мелкие»), и отдельно — учитывающих (условно назовем их — «крупные»).
Продажа ОС
У мелких плательщиков. У этих все — проще пареной репы. Главное — корректно вести бухучет (в том числе бухучет ОС), и все будет ОК. Ведь их бухучетный финрезультат, который используется для обложения налогом на прибыль, фактически вбирает в себя и операции продажи ОС. Подробно же о нюансах бухучета, связанных с продажей ОС (в том числе о влиянии на эти операции уценки/дооценки реализуемых объектов), надеемся, вы уже прочитали в материале на с. 5 этого выпуска. Поэтому корректное отражение в бухучете операций по продаже ОС приведет в конечном счете и к корректно исчисленному общему объекту обложения налогом на прибыль. Творческий подход к оформлению/отражению операций по продаже может позволить и некоторую оптимизацию налогообложения за счет таких операций с ОС («незадранная» цена продажи, дооценка до перевода на субсчет 286, т. д.).
У крупных плательщиков. А вот у таких плательщиков операции продажи ОС вполне могут «зацепить» и объект налогообложения.
Здесь уместно напомнить, что в соответствии с п. 138.1 НКУ бухучетный финансовый результат для налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной в соответствии с национальными П(С)БУ, в случае продажи такого объекта. А согласно п. 138.2 НКУ финрезультат к налогообложению уменьшается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ, в случае продажи такого объекта.
Вы, безусловно, в курсе, что согласно П(С)БУ 27 перед продажей любых ОС они сначала переводятся на «товарный» субсчет 286 («Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи»). Перед переводом сначала доначисляется амортизация за месяц перевода, а затем сворачивается вся начисленная по объекту амортизация (Дт 13 — Кт 10).
Начиная с месяца, следующего за месяцем перевода, амортизация не начисляется ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете
В момент выбытия объекта сумма превышения всех дооценок этого объекта за время до его выбытия над суммой уценок за этот период отражается по дебету субсчета 411 «Дооценка (уценка) основных средств» в корреспонденции со счетом 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» ( п. 21 П(С)БУ 7).
Объект обложения налогом на прибыль сумма такой проводки увеличить не должна. Причем налог на прибыль она не затронет ни у высокодоходных плательщиков, ни у малодоходных.
Но вернемся к переводу объекта на субсчет 286. С учетом изложенного «продажные» ОС попадают на этот субсчет фактически по их остаточной стоимости на начало следующего месяца. Как известно, на активы, переведенные на субсчет 286, амортизация не начисляется.
В то же время п. 138.1 НКУ говорит о трех разницах по основным средствам:
— амортизационная;
— уценочно-дооценочная;
— продажно-ликвидационная.
Первая разница по переведенным активам будет рассчитываться в общем порядке (заканчивая месяцем перевода актива на субсчет 286).
А вот со второй разницей все намного интересней. Дело в том, что в соответствии с п. 9 разд. ІІ П(С)БУ 27, если «продажные» ОС-товары не будут реализованы до даты баланса, то тогда в балансе они должны отражаться по меньшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации*.
* Это не касается оценки долгосрочных биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, и объектов инвестиционной недвижимости, оцениваемых по справедливой стоимости ( пп. 3.4 и 3.5 П(С)БУ 27).
То есть, если чистая стоимость реализации будет меньше, то «праведный» бухгалтер (на основании соответствующих документов) сумму превышения балансовой стоимости над чистой стоимостью реализации объекта отнесет на прочие операционные расходы (Дт 946 — Кт 286; см. Инструкцию № 291). Кстати, стоимость «продажных» ОС на счете 286 может быть и увеличена (Дт 286 — Кт 719; см. п. 5.8 Методрекомендаций № 2), но только в пределах их балансовой стоимости (не более проведенных до этого уценок**.
** Пункт 11 разд. ІІ П(С)БУ 27. Имеются в виду те случаи, когда балансовую стоимость на дату баланса сначала «уценили» до чистой стоимости реализации, а на какую-то следующую дату баланса чистая стоимость реализации объекта увеличилась (по причине инфляции, рыночных колебаний цен, т. п.)
То есть увеличение стоимости актива до чистой стоимости реализации, когда она превышает балансовую стоимость объекта, исключается!
Но самое главное следующее:
п. 10 П(С)БУ 27 называет эту процедуру не уценкой и дооценкой, а корректировкой балансовой стоимости необоротных активов или группы выбытия, удерживаемых для продажи
А ведь п. 138.1 НКУ четко говорит именно об уценке/доооценке и потерях/выгодах от уменьшения/восстановления полезности согласно НП(С)БУ.
Надеемся, что налоговики поймут тонкую грань между этими понятиями (корректировка балансовой стоимости и уценка/дооценка, потери/выгоды от уменьшения/восстановления полезности) и не будут настаивать на расчете разниц при отражении необоротных активов, переведенных на субсчет 286 по чистой стоимости реализации. Иными словами, есть основания полагать, что уменьшение стоимости прямиком повлияет на бухгалтерский финрезультат (через субсчет 946) и никак не «компенсируется» в налоговом учете.
Не менее интересно и с третьей разницей, возникающей при продаже ОС. От ее расчета никак не уйти. Но здесь возникает резонный вопрос
какую бухстоимость считать балансовой для целей определения налоговой разницы от продажи объекта?
Ту, которую сформировали в момент перевода на 286-й, или ту, по которой объект учитывался на момент его продажи (ведь она может быть меньше из-за отражения объекта по чистой стоимости реализации)?
Но прежде чем ответить на этот вопрос, разберемся, в какой момент отражать эту разницу — при переводе на субсчет 286 или собственно при продаже? На наш взгляд, здесь двух мнений быть не может: отражать «продажную» разницу нужно именно при продаже объекта. Перевод на субсчет 286 никакой роли не играет.
А вот с определением балансовой стоимости все немного сложнее. Напомним, что согласно п. 138.1 НКУ бухгалтерский финрезультат сначала должен быть увеличен на сумму остаточной стоимости объекта основных средств, определенную в соответствии с НП(С)БУ, а потом уменьшен на сумму остаточной стоимости объекта, определенную с учетом положений ст. 138 НКУ.
Считаем, что увеличение на бухгалтерскую остаточную стоимость должно осуществляться исходя из той суммы, которая зафиксирована при переводе объекта в активы, удерживаемые для продажи (проводка Дт 286 — Кт 10). Ведь дальнейшие корректировки его стоимости на «286-м» не являются уценками/дооценками, а значит, не будут учитываться при пересчете «уценочно-дооценочных» налоговых разниц.
Что касается увеличения на налоговую остаточную стоимость, то здесь следует отметить, что даже после перевода объекта на субсчет 286 он в налоговом учете все равно соответствует определению термина «основные средства». При этом обратим внимание на письмо ГФСУ от 20.07.2015 г. № 15174/6/99-99-19-02-02-15. Из него следует, что для целей налогообложения при расчете амортизации основных средств учитывается остаточная стоимость основных средств, определенная в соответствии с с НКУ. А согласно термину «остаточная стоимость», приведенному в п.п. 14.1.9 НКУ, эта стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой рассчитанной амортизации в соответствии с положениями раздела III НКУ. Как видим, речь идет только об амортизации, про другие увеличения/уменьшения стоимости ничего не сказано (в частности на сумму корректировки балансовой стоимости необоротных активов согласно п. 10 П(С)БУ 27). И хотя эта логика не без изъяна, в данном случае логично к ней прибегнуть.
А это означает, что в нашем случае при увеличении финрезультата на «продажную» остаточную стоимость ориентироваться надо на тот ее показатель, который зафиксирован в налоговом учете при переводе объекта на субсчет 286 без учета корректировки (уменьшения) стоимости объекта.
Кстати, отметим, что поскольку бухчетные сроки эксплуатации, как правило, меньше налоговых, то налоговые разницы по операциям продажи ОС будут обычно играть на руку плательщикам, уменьшая объект налогообложения (в отличие от «амортизационных» разниц), тем самым выправится налоговое завышение объекта налогообложения, возникавшее в прошлом при расчете амортизационных разниц.
Приведем пример. Предприятие продает станок, остаточная стоимость которого в бухгалтерском учете — 10000 грн., а в налоговом — 15000 грн. На дату баланса стоимость станка уменьшили до чистой стоимости реализации — 7000 грн. Продается станок за 8000 грн. (без НДС; о порядке начисления НДС при продаже ОС см. статью на с. 42).
В таком случае уменьшение стоимости станка на 3000 грн. (10000 - 7000) до чистой стоимости реализации списывается на субсчет 946 и непосредственно влияет на финрезультат, а значит, и на объект налогообложения. А вот в периоде продажи станка в налоговом учете формируется «продажная» разница: финрезультат увеличивается на бухгалтерскую остаточную стоимость (10000 грн.) и уменьшается на налоговую (15000 грн.). Собственно продажа будет формировать доход (Кт 712) на 8000 грн. Одновременно стоимость станка (7000 грн.) списывается в расходы (Дт 943).
Ликвидация
У мелких плательщиков. У них все тот же четкий ориентир на бухучетные показатели, и никаких дополнительных «телодвижений» здесь делать не требуется. Подробно о бухучете ликвидации ОС читайте в материале на с. 11.
У крупных плательщиков. Им при ликвидации налоговые разницы рассчитывать будет немного проще. Аналогично продаже ОС п. 138.1 НКУ предусматривает для крупных плательщиков увеличение бухфинрезультата на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной в соответствии с национальными П(С)БУ, в случае его ликвидации, а п. 138.2 НКУ предписывает уменьшать финрезультат на сумму остаточной стоимости ликвидируемого объекта ОС, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ.
Из-за того, что налоговая амортизация рассчитывается в меньшей сумме, то как правило, налоговые разницы от ликвидации пойдут на «налоговую пользу» плательщику.
И все же должны предупредить: если налоговики будут запрещать увеличивать налоговую остаточную стоимость (например, на сумму доооценки), то, вполне возможно, ликвидационные разницы будут не выгодны налогоплательщику. Ведь увеличение пойдет на большую (дооцененную) бухгалтерскую стоимость, а уменьшение — на меньшую налоговую. Но это только в случае, если вы в свое время проводили дооценки ликвидируемого объекта.
Непроизводственные ОС
Продажа и ликвидация. Непроизводственные основные средства, исходя из норм НКУ, должны благоприятно для плательщика влиять на обложение налогом на прибыль.
Поясним почему. Не подпадая под налоговое определение термина «основные средства» (см. его в п.п. 14.1.138 НКУ), такие ОС не подпадают и под нормы вышеупомянутых пп. 138.1 и 138.2 НКУ, поскольку прямо там не упомянуты. То есть непроизводственные ОС формально не должны участвовать в расчете налоговых разниц ни по каким «параметрам»/событиям (амортизации, продаже, ликвидации, уценками/дооценками) — ни со стороны бухучетной ( п. 138.1 НКУ), ни со стороны налоговой ( п. 138.2 НКУ). В свою очередь все показатели, связанные с непроизводственными ОС (их амортизация и остаточная стоимость при их продаже или ликвидации), повлияют на бухучетный финрезультат, который является определяющим для целей налогообложения...
В то же время вполне вероятны «фискальные» выкрутасы по этому поводу
Например: налоговики укажут, что термин «основные средства» в норме п. 138.1 НКУ следует трактовать не в налоговом, а в бухгалтерском (широком) варианте — как в П(С)БУ 7. А поэтому, мол, амортизация непроизводственных ОС, их остаточная стоимость при продаже или ликвидации должны участвовать в расчете налоговых разниц и прибавляться к бухучетному финрезультату. А вот вычитать их фискалы не позволят, сославшись при этом на норму п.п. 138.3.2 НКУ, говорящего, что не амортизируются расходы на приобретение / самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС. К тому же в п.п. 138.3.2 НКУ масла в огонь добавляет фраза «и осуществляются за счет соответствующих источников финансирования». Она, похоже, намекает на фискальные помыслы законодателей (подробнее см. статью «Амортизационная» разница: считаем правильно»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 13).
выводы
После перевода объекта на субсчет 286 амортизация по нему прекращается и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
«Продажные» ОС-товары должны отражаться по меньшей из двух стоимостей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации. Важно, что это отражение называется корректировкой стоимости, а не уценкой/дооценкой, потерями/выгодами от уменьшения/восстановления полезности.
При расчете «продажной» разницы отталкиваться нужно от балансовой стоимости, зафиксированной на дату перевода объекта на субсчет 286.
Поскольку в большинстве случаев налоговая остаточная стоимость больше бухгалтерской, то при отражении «продажной» разницы нивелируется завышение объекта налогообложения, произошедшее в предыдущих периодах из-за разницы в налоговой и бухгалтерской амортизации.
